Методика проведения проверки по налогу на прибыль. Предмет контрольных мероприятий

Статьей 313 НК РФ предусмотрена система организации налогового учета следующим образом: использование данных из регистров бухгалтерского учета при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета); введение дополнительных регистры бухгалтерского учета (если в регистрах содержится недостаточно информации для заполнения декларации); ведение самостоятельных регистров налогового учета. Большинство организаций используют второй вариант, по возможности сближая бухгалтерский и налоговый учет, а там где это невозможно, вводят отдельные аналитические счета и используют дополнительные реквизиты в регистрах бухгалтерского учета. Аудиторы должны оценить эффективность такой организации налогового учета.

При формировании мнения по финансовой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление и раскрытие.

Таблица 1 - Оценка информации по качественным аспектам отчетности

Качественный аспект отчетности	Оценка информации
Существование	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду
	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в финансовой отчетности в полном объеме
Оценка (измерение)	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации
Классификация	Налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное обязательство
Представление и раскрытие	Обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации

Аудиторы должны изучить первичные документы и аналитические регистры налогового учета, отчетность, приложения к налоговой декларации, достоверность бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, правильность применения ставок и льгот, точность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. При этом необходимо учитывать, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок исчисления доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Таблица 2 - Источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль

Показатель отчетности	Форма отчетности	Источник информации
Прибыль, рассчитанная по правилам бухгалтерского учёта	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета
Прибыль, рассчитанная по правилам налогового законодательства		Регистры налогового учета
Текущий расход по налогу на прибыль	Отчет о прибылях и убытках.	Регистры бухгалтерского и налогового учета
Текущее обязательство или актив по налогу на прибыль	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета
Отложенное налоговое обязательство или актив	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета

На первом этапе проверки необходимо оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации.

Таблица 3 - Перечень вопросов для оценки системы внутреннего контроля расчетов по налогу на прибыль

	Наименование теста (вопроса)		Выводы аудитора
	Имеются ли на предприятии в наличии законодательные и нормативные акты по исчислению и уплате налога на прибыль		Предприятию необходимо приобрести законодательные и нормативные акты по исчислению и уплате налога на прибыль
	Имеется ли на предприятии работник, ответственный за правильность исчисления и уплаты налогов		Необходимо внести соответствующее предложение по изменению в штатном расписании и должностных инструкциях предприятия
	Контролирует ли главный бухгалтер правильность налоговых расчетов		Необходимо выяснить, кому поручено осуществление контроля
	Разработана ли учетная политика для целей налогообложения		Проверить наличие приказа по учетной политике для целей налогообложения.
	Отражен ли в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг. Признаются ли доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления)		Необходима проверка определения выручки для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 271 НКРФ
	Записан ли в учетной политике для целей налогообложения предприятия порядок оценки запасов материальных ресурсов, списываемых на производство		Необходима проверка фактического порядка оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство
	Отражен ли в учетной политике для целей налогообложения порядок начисления амортизации нематериальных активов		Необходима проверка фактического порядка амортизации нематериальных активов
	Установлен ли в учетной политике для целей налогообложения порядок начисления амортизации по основным средствам		Необходима проверка фактического порядка начисления амортизации по основным средствам
	Предусмотрено ли в учетной политике предприятия создание резервов предстоящих расходов и платежей, в частности резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание		Необходима проверка фактического порядка создания резервов предстоящих расходов и платежей и его соответствие ст.224 и 267 НК РФ
	Отражен ли в учетной политике предприятия способ учета затрат по ремонту ОС		Необходима проверка фактического способа учета затрат по ремонту ОС и соответствие ст. 260 НКРФ
	Имеется ли на предприятии смета представительских расходов на год		Необходима проверка фактического порядка определения суммы представительских расходов
	Установлены ли на предприятии нормы и нормативы на командировочные и представительские расходы, расходы на рекламу		Необходима проверка и корректировка фактических сумм по установленным нормативам (ст. 264 НКРФ)
	Установлен ли лимит по выплате компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей		Необходима проверка и корректировка фактических сумм по установленным нормативам
	Установлен ли порядок списания потерь от уценки сырья, материалов, готовой продукции и товаров		Необходима проверка фактического списания потерь
	Учитывается ли с целью налогообложения стоимость безвозмездно полученного имущества от других предприятий		Необходимо оценивать стоимость безвозмездно полученного имущества по рыночным ценам
	Определен ли порядок ведения налогового учета амортизируемого имущества и операций с основными средствами		Необходимо определить сумму убытков от продажи амортизируемого имущества и количество месяцев, в течение которых сумма убытка должна быть включена в -состав внереализационных расходов и сумму расходов, приходящихся на каждый месяц
	Определен ли перечень прямых затрат и порядок оценки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных		Проверить фактическое распределение прямых расходов на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, товары отгруженные в соответствии со статьей 319 НК РФ
	Определен ли порядок определения расходов по торговым операциям		Проверить, что расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся покупная стоимость товара и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы распределяются на остаток товара на складе и на реализованный товар по среднему проценту
	Осуществляется ли перенос убытка на будущее		Проверить наличие документов, подтверждающих убыток в предыдущих налоговых периодах. Убедиться, что совокупная сумма переносимого убытка соответствует налоговой базе, исчисленной в соответствии со ст.274 НКРФ (п.2 ст.283 НКРФ)
	Определяются ли доходы и расходы на основании первичных документов и документов налогового учета		Проверить соответствие определения доходов ст. 249, 250 и 251 НК РФ, произведенных расходов ст.252,253-264, 270 НК РФ
	Учитываются ли доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ		Проверить фактическое определение доходов для целей налогообложения
	Установлена ли налоговая ставка в размере 20%		Проверить фактическое применение налоговой ставки, соблюдение ст. 284 НКРФ
	Соблюдаются ли установленные сроки уплаты налога		Проверить порядок исчисления налога и авансовых платежей в соответствии со ст. 286 НК РФ

При аудите налога на прибыль целесообразно пользоваться нормативными документами, а также данными первичных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности.

Последовательно выполняя программу, аудиторы проверяют:

• - правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);
• - достоверность данных учета о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг), полноту и правильность отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию и соблюдения порядка учета затрат на производство готовой продукции;
• - достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прочих доходов и расходов (внереализационных для целей налогообложения);
• - правильность расчетов по налогу на прибыль.

Таблица 4 - Описание использованных аудиторских процедур и их результатов по аудиту налогооблагаемой прибыли

	Перечень аудиторских процедур	Объем проверки	Способ выполнения аудиторских процедур	Результаты
	Установление правильности Отражения в отчетности фактической выручки от продаж основной продукции (работ, услуг)	Ф. № 2 годового отчета, Главная книга (оборотный баланс) по кредиту сч. 90.1 за отчетный период	Сверяют данные ф. 2 с данными по Главной книге (оборотный баланс) по кредиту сч.90.1 и определяют сумму расхождения. Результаты сверки отражают в рабочем документе	Сумма, отраженная в Главной книге (оборотном балансе) по кредиту сч. 90.1, соответствует сумме, полученной после уменьшения выручки по отчетной форме №2, на сумму НДС и акцизов
	Проверка правильности отражения в отчетности фактических затрат на производство реализованной продукции	Ф. № 2 годового отчета, Главная книга (оборотный баланс), первичные документы, учетные регистры по Дебету сч. 90 за отчетный период	Определяют, с кредита каких счетов списывались расходы в дебет счетов, на которых формируются затраты, а также своевременность и законность их отражения в учетных и налоговых регистрах: журналах ордерах, книгах, ведомостях Результаты сверки отражают в рабочем документе	Сумма, отраженная в регистрах бухучета, соответствует данным ф.№2 фактических затрат на производство реализованной продукции (работ, услуг)
		Разница между доходами и расходами	Данные декларации соответствуют результатам, полученным при пересчете
	Проверка правильности определения налогооблагаемой прибыли от реализации основной продукции (работ, услуг)	Ф. № 2 годового отчета, налоговые регистры, декларация по налогу на прибыль (лист 02)	Прослеживают правильность определения суммы прибыли по данным налоговых регистров и листу 02 с приложения-ми налоговой декларации	Отсутствует корректировка прибыли в сторону увеличения на сумму превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными о нормативам представительскими расходами
	Проверка правильности определения прибыли от прочей реализации	Ф.№2 годового отчета, Главная книга, (оборотный баланс), акты о ликвидации основных средств, акт приема-передачи основных средств, ПКО, др. первичные документы, выписка банка и учетные регистры по сч.91 за отчетный период	Сверяют данные, отраженные в ф.№2 по статьям "Прочие доходы" и "Прочие расходы", с данными, отраженными на сч. 91. Корректируют данные по доходам на сумму НДС и другим аналогичным обязательным платежам	Данные, отраженные в ф. № 2, соответствуют результатам, полученным по сч.91 с соответствующей корректировкой на сумму НДС и других обязательных платежей
	Проверка правильности отражения в отчетности прибыли (убытка) от прочих операций	Ф. № 2 годового отчета, Главная книга (оборотный баланс) и первичные документы, на основании которых производились бухгалтерские записи по дебету и кредиту сч.91	Сверяют данные, показанные по ф.№2 по статьям "Прочие доходы" и "Прочие расходы", с данными по Главной книге по сч.91. В случае образования разницы определяют размер сокрытого налогообложения дохода. Результаты сверки отражают в рабочем документе	Данные, отраженные в ф.№ 2, соответствуют данным Главной книги по кредиту и дебету сч.91
	Проверка правильности исключения из налогооблагаемой прибыли отдельных видов доходов в соответствии с законодательными актами	Целевые поступления целевое финансирование, капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором	Сверяют данные регистров бухгалтерского и налогового учета	Доходы в бухгалтерском учете соответствуют доходам в регистрах налогового учета
	Проверка правильности расчета по налогу на прибыль	Декларация по налогу на прибыль	Сверяют правильность расчета, представленного организацией, с расчетом, полученным в результате проверки. Результаты сверки отражают в рабочем документе	Данные декларации соответствуют результатам сверки

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах производится сплошным методом, при котором проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета. При выборочном методе проверяется часть первичных документов в каждом месяце проверяемого периода. Метод проверки отдельных операций определяется аудитором, проводящим проверки, самостоятельно.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального контроля.

При формальной проверке устанавливается правильность заполнения всех реквизитов документов; наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи.

На основании первичных документов, учетных регистров, отчетных данных аудитор при определении фактической выручки от реализации основной продукции производит проверку в следующем порядке:

• 1. Сверяет данные, отраженные в отчетной форме № 2 по статье "Выручка от продаж продукции (работ, услуг), с данными по Главной книге по кредиту счета 90.1. Общая сумма расхождения должна составлять сумму налога на добавленную стоимость, а также сумму акцизов. В случаях несоответствия суммы, отраженной в Главной книге по кредиту счета 90.1, сумме, полученной после уменьшения выручки на сумму НДС и акцизов по отчетной форме № 2, аудитор обязан выявить причину несоответствия и отразить это в рабочей документации.
• 2. Сверяет данные по Главной книге с данными журнала ордера № 11 (при ведении журнально-ордерной формы счетоводства) или с учетными регистрами, отражающими сумму реализации готовой продукции (при мемориальной форме счетоводства) по кредиту счета 90.1. После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, аудитор приступает к проверке правильности оформления операций по оплате и отгрузке готовой продукции (работ, услуг).

Одним из основных видов проверки является сличение сумм, отраженных по кредиту счета 90.1 в расчетных документах, предъявленных заказчику и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Аудитору при проверке необходимо учитывать правила отражения операций в бухгалтерском учете и требования налогового законодательства. Полученные по данным бухгалтерского учета доходы и расходы обычных видов деятельности корректируются в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При выполнении работ по договору подряда, в которых используются материалы заказчика, отпуск материалов подрядчику у заказчика не рассматривается как реализация.

Такие договоры квалифицируются как договоры переработки давальческого сырья, т. е. сырья, принятого подрядчиком без оплаты и ему не принадлежащего. У подрядчика сырье будет учитываться на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые на переработку" и на счете 90.1, у заказчика его стоимость не отразится и в налогооблагаемую базу не войдет.

В случаях выявления отражения в дебете счета 90.2 сумм без наличия кредитовых оборотов, аудитор должен определить сумму косвенных расходов и убедиться, что для целей налогообложения признаны только косвенные затраты и нет сокрытого от налогообложения дохода.

Аудитору необходимо обратить внимание на отражение в учете и налогообложении безвозмездно полученного имущества. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ налогооблагаемая прибыль предприятия увеличивается на стоимость безвозмездно полученных основных средств. Поэтому в момент получения основных средств сумму этой стоимости следует признать доходом. Но в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается в составе прочих доходов. Сначала стоимость безвозмездно полученных основных средств учитывается по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", затем она ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1. Для того чтобы избежать двойного налогообложения, налогооблагаемую прибыль необходимо уменьшать на сумму доходов, которая ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1.

Следует также проверить, как организация, которая по одному из видов деятельности уплачивает единый налог на вмененный доход, распределяет общехозяйственные и общепроизводственные расходы. Она должна распределять эти доходы пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности.

В соответствии с п. 21 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н были утверждены формы бухгалтерской отчетности. Для выполнения требований ПБУ 18/02 в форму № 2 введены специальные строки для отражения налоговых активов и обязательств. В форме № 2 не используются постоянные налоговые обязательства и сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, хотя они отражаются по счету 99 "Прибыли и убытки" и вместе с отложенными налоговыми активами и обязательствами участвуют в расчете налога на прибыль. Сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль". Раскрытие этих показателей в форме № 2 предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02.

В форме № 2 расход по налогу на прибыль складывается из текущего налога на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств. Формула для определения чистой прибыли может выглядеть следующим образом:

ЧП = БПДН + ОНА - ОНО - ТНП,

где ЧП - чистая прибыль;

БПДН - бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

ТНП - текущий налог на прибыль.

Суммы условного расхода и постоянных налоговых обязательств и активов участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) предприятия, хотя их и нет форме № 2. Эти показатели включены в текущий налог на прибыль.

При проверке правильности заполнения отчета надо, чтобы сумма строки "Чистая прибыль (убыток)" отчетного периода соответствовала сальдо по счету 99 на конец отчетного периода.

В ПБУ 18/02 сказано, что текущий налог на прибыль равен условному расходу (условному доходу), увеличенному на постоянное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив и уменьшенному на постоянный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство:

ТНП = УР + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.

Если в этой формуле сделать преобразования, то получим:

УР + ПНО - ПНА = ТНП - ОНА + ОНО.

Из этого равенства следует, что если в качестве элементов расхода по налогу на прибыль взять условный расход и постоянные налоговые обязательства (активы), то сумма чистой прибыли будет такой же, как и в том случае, если в качестве таких элементов взять текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства. Тем самым выполняются требования п. 24 ПБУ 18/02 о том, что в отчете о прибылях и убытках нужно отражать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль. Это соответствует и требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности должны видеть не условный налог, а реальную сумму налога на прибыль, отложенные активы и обязательства по налогу, которые возникают у организации.

Самым важным участком аудита налога на прибыль является проверка расходов. Эффективный и качественный аудит налога на прибыль возможен только в случае, когда собранные аудиторские доказательства позволяют с большой степенью уверенности высказать мнение о правильности исчисления и своевременности принятия к учету расходов для целей налогообложения. Целью налогового аудита расходов является проверка соответствия применяемого порядка учета расходов требованиям налогового законодательства.

Расходы подлежат проверке в разрезе групп расходов, объектов учета, с ознакомления с которыми должна начинаться проверка формирования расходов. Налоговый аудит расходов должен включать в себя три этапа: проверка правомерности от несения затрат к расходам, проверка обоснованности и документального подтверждения расходов, проверка своевременности отнесения сумм на расходы отчетного (налогового) периода.

На первом этапе следует определить соответствие расходов, принятых к налоговому учету, перечню расходов, признаваемых расходами для целей налогообложения налогом на прибыль.

Гл. 25 НК РФ предусмотрен открытый перечень расходов, что связано с невозможностью предусмотреть все расходы. В то же время ст. 270 НК РФ предусмотрен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. На установление фактов наличия таких расходов и исключение их для целей исчисления налога на прибыль организаций должен быть направлен первый этап налогового аудита расходов.

Второй этап связан с проверкой соблюдения требований, установленных ст. 252 НК РФ и являющихся обязательными для признания затрат в качестве расходов. В соответствии с требованиями этой статьи расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Экономическая оправданность является основополагающим моментом для оценки правомерности отнесения затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Необходимой составляющей аудита налога на прибыль является проверка документального подтверждения произведенных расходов. Расходы, не оформленные первичными документами, не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.

Отсутствие первичной документации на оприходование материалов или товаров и передачу их для дальнейшего использования может стать причиной для отказа в признании расходов.

Отсутствие документов грозит санкциями за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ): штраф за однократное нарушение составляет 5000 руб., за неоднократное - 15 000 руб. Если же отсутствие первичных документов привело к занижению налоговой базы, штраф составит 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. Поэтому аудитору необходимо уделять пристальное внимание первичным бухгалтерским документам, которые не только должны быть в наличии, но и правильно заполнены. На документах должны быть подписи уполномоченных лиц, не отличающиеся от подписей этих же лиц на других документах организации, четкая печать, если ее наличие обязательно. Документ не должен содержать подчисток, в нем должны быть указаны номер и дата его составления. Бухгалтеру необходимо внимательно относиться к оформлению своих внутренних и контролю поступающих от контрагентов первичных документов.

До тех пор пока затраты документально не подтверждены, они не являются расходами для целей налогообложения. Документы необходимы для подтверждения факта произведенных расходов, что и является условием их включения в налоговые затраты. Главная цель требования документального подтверждения - налоговый контроль. Первичные документы нужны, чтобы убедиться в реальности расходов и в том, что налоговая база рассчитана правильно. А это возможно, если документы есть в наличии у организации, которая по первому требованию может предъявить их. Затраты становятся расходами в момент получения подтверждающих их документов, поэтому даже те расходы, для которых ст. 272 НК РФ устанавливает момент признания как дату подписания первичного документа, нельзя списывать в тот момент, когда самого документа у организации еще нет. Ст. 313 НК РФ обязывает рассчитывать налоговую базу по итогам каждого отчетного и налогового периодов на основе данных налогового учета и устанавливает, что сам налоговый учет "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов...". Следовательно, налоговую базу по итогам периода следует рассчитывать на основе данных первичных документов, имеющихся на момент расчета.

НК РФ не устанавливает перечень документов, которые надо оформить при выполнении расходных операций, каких-либо специальных требований к их заполнению в нем нет. В п. 1 ст. 252 НК РФ с 1 января 2006 г. предусмотрено, что в налоговом учете затраты можно включать в расчет налога при наличии документов, косвенно их подтверждающих. Например, если от контрагента не поступили документы, то односторонний документ можно считать документом, оформленным в соответствии с российским законодательством. Ни в 25 гл. НК РФ, ни в Законе "О бухгалтерском учете" не сказано, что подтвердить приобретение товаров, работ или услуг можно лишь двусторонними документами. Закон вообще никак не ограничивает круг документов, которыми можно подтверждать хозяйственные операции, а лишь выдвигает требования к перечню реквизитов и форме. Она должна быть утверждена либо органом статистики, либо учетной политикой организации. Возможность составления одностороннего акта признает и ГК РФ, прямо указывая на нее в ст. 753 (там говорится о строительном подряде).

Односторонние документы могут признаваться аудитором в том случае, когда документ поступил в следующем налоговом периоде и дата подписания документа не соответствует времени совершения операции. Например, акт приемки-передачи работ, выполненных для организации в декабре 2008 г., стороны подписали только в марте 2009-го. Налоговики могут отказаться считать его документом, оформленным в соответствии с российским законодательством, которое требует составлять первичный документ в момент совершения операции, а если это невозможно, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете"). Поэтому такой акт сможет служить лишь косвенным подтверждением расходов, а первичным документом послужит односторонний документ, составленный по итогам фактической приемки результата работ в декабре 2008 г.

До тех пор, пока затраты документально не подтверждены, они расходами в целях налогообложения прибыли не являются. Закон "О бухгалтерском учете" освобождает организации от обязанности использовать унифицированные бланки первичных документов и разрешает им разрабатывать формы первичных документов самостоятельно.

Налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков данные как налогового, так и бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 4 декабря 2007 г. № 03-02-07/1-468). В письме указывается, что налоговый учет формируется на основании первичных учетных документов и сведений, отраженных в регистрах бухгалтерского учета. Следовательно, для проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога требуется не только налоговая, но и бухгалтерская от четность, данные бухгалтерского учета. На это следует обратить внимание и аудиторам.

Аудиторская проверка налога на прибыль - сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, как максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества и не увеличивая аудиторский риск. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является разработка процедур в форме внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.

В нашей стране такой способ контроля – дело относительно новое, однако стремительно развивающееся.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

В статье поговорим об аудите налога на прибыль, его особенностях, целях и задачах, которые он решает, приведем основные методы и этапы данного вида контроля.

Общие сведения:

Прибыль – результат деятельности предприятия, который облагается специальным налогом.

Данный платеж перечисляют в местный и федеральный бюджет все организации, находящиеся на территории России.

Аудит налога на прибыль – процедура очень ответственная. Ведь благодаря этому платежу формируется львиная доля доходной части бюджета территории.

Аудитор проверяет:

• верность формирования налоговой базы по этому налогу;
• обоснованность использования льгот;
• контролирует состояние расчетов перед бюджетом;
• анализирует методы ведения учета;
• проводит аудит правильности исчисления налога;
• контролирует составление отчетности для налоговой инспекции.

Деятельность аудиторских компаний регулирует (ред. от 04.03.2014) «Об аудиторской деятельности».

Цели

Назначением аудиторской проверки налога на прибыль является подтверждение правильности расчетов по данному платежу в бюджет, своевременность уплаты, полнота суммы, соответствие нормативам действующего законодательства.

Если рассматривать ели аудита по качественным аспектам:

Задачи

Аудитор должен провести анализ:

• правильности определения налоговых ставок и налогооблагаемой базы;
• порядка ведения аналитического и синтетического учета расчетов по данному платежу;
• оценки правильности исчисления налоговой базы согласно установленных законом норм;
• отражение в бухгалтерских отчетах сумм отложенных налогов;
• своевременности перечисления платежа в бюджет.

В зависимости от особенностей деятельности предприятия задачи для аудиторской проверки могут быть расширены, дополнены другими пунктами.

Законность

Аудиторскую проверку налога на прибыль регулирует действующие законодательство, а именно закон от 30.12.2008 307-ФЗ.

Уполномоченный федеральный орган исполнительной власти – Министерство финансов РФ выполняет функции регулятора деятельности аудиторов.

Именно эта государственная структура разрабатывает и принимает нормативные правовые акты, стандарты, устанавливает порядок системы аттестации, контролирует соблюдение аудиторами законодательства.

Также при выполнении своих обязанностей аудитор руководствуется нормами .

Аспекты при проверке

Аудит расчета налога на прибыль включает проверку основных документов предприятия:

• , оборотно-сальдовой ведомости, первичной документации, которая является подтверждением доходов и расходов компании.

Помимо перечисленных пунктов аудитор анализирует регистры бухучета по счету № 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Методика аудита не предприятии:

Все работы аудиторских компаний, связанные с налогом на прибыль, делятся на три обширных этапа. Зная об особенностях каждого из них, бухгалтерия может тщательно подготовить и самостоятельно проверить документы, подпадающие под проверку.

Итак, порядок проведения работ следующий:

1. Ознакомительный этап.
2. Основной этап.
3. Заключительный этап.

На каждом из них специалисты используют определенные методы, которые помогают достигнуть решения всех задач аудита налога на прибыль. Рассмотрим каждый подробно.

Ознакомительный этап

Это первый этап, с которого начинается аудиторская проверка. По его окончании специалист должен выявить степень соответствия действующему законодательству используемого предприятием порядка налогообложения, выявить степень потенциальных налоговых нарушений.

Ознакомительный этап включает следующие процедуры:

• оценку систем налогового и бухучета;
• анализ аудиторских рисков;
• составление бюджета уровня существенности;
• исследование основных факторов, которые оказывают влияние на налоговые показатели;
• изучение задач и полномочий сотрудников, занимающихся начислением и уплатой налога на прибыль;
• оценку организации документооборота, который принят на предприятии.

Таков план аудита на первом этапе – ознакомительном, то есть аудитор разрабатывает стратегию и тактику, определяет объем предстоящей работы.

Специалист собирает и изучает информацию о деятельности аудируемого предприятия, определяет важнейшие области контроля.

Аудитор анализирует нестандартные операции, имевшие место в течение периода, который попал под проверку. Например, изменение способа расчета налога, появление в организации новых услуг.

Основной этап

Название говорит о том, что это важнейший период аудиторской проверки.

На данном этапе аудитор занимается углубленным изучением и контролем тех участков налогового учета, в которых были обнаружены проблемы, несоответствия и неточности, то есть были выявлены недочеты с учетом значения уровня существенности.

Итак, специалист решает следующие задачи:

• проверка налоговой отчетности компании;
• анализ правильности определения налогооблагаемой базы;
• составление прогноза налоговых последствий для предприятия (такая процедура проводится, если выявлено некорректное использование нормативов налогового законодательства).

Остановимся подробно на видах нарушений, которые специалист может обнаружить в ходе проведения аудита налога на прибыль.

Основные ошибки это:

• неправильное формирование базы, которая подлежит налогообложению;
• отнесение в состав расходов, являющихся экономически необоснованными;
• нарушение порядка ведения метода учета, который принят в организации;
• некорректное использование льгот;
• ошибки в начислении налоговых вычетов;
• отсутствие внутренней системы, которая осуществляет контроль над начислением налога на прибыль;
• ошибки в математических исчислениях (арифметические недочеты).

Понятно, что данный этап является самым продолжительным и важным.

От аудитора требуются знания налогового законодательства, умение анализировать разнообразные хозяйственные операции, видеть документы «насквозь».

Фото: описание аудиторских процедур (пример)

Заключительный этап

Последний пункт, который включает в себя программа аудита – заключительный этап работы аудиторов.

Проверка подходит к концу, специалист оформляет результаты аудита налога на прибыль. Аудитор составляет пакет документов и передает результат руководству организации.

В своем заключении он указывает выявленные ошибки, нарушения, приводит общий вывод по начислению налога, дает рекомендации и советы.

Возникающие нюансы:

Аудит налога на прибыль это сложная работа, которую должны выполнять только высококвалифицированные специалисты.

Аудитору в обязательном порядке необходимо обратить внимание на следующие нюансы:

1. Учесть и проанализировать все доходы и расходы, уделив особое внимание тем из них, удельный вес которых наибольший.
2. Ознакомиться со всеми актами, поступившими от Налоговой инспекции за период, подпадающий под проверку.
3. Тщательно проконтролировать правильность определения облагаемого оборота.
4. Убедиться что все суммы, учитываемые при расчете налога на прибыль, соответствуют данным бухгалтерского учета.

Грамотный специалист владеет всей информацией, которая связана с аудитом налога на прибыль. Он обязательно учтет все тонкости и нюансы, касающиеся этой процедуры.

Отдельно стоит отметить аудит при УСН, который включает:

• проверку учета основных средств;
• порядка ведения ;
• контроль формирования налогооблагаемой базы;
• выявление доходов и расходов, которые не учитываются при исчислении налоговой базы;
• своевременность и полноту начисления и уплаты налога на прибыль.

Пример на организации (ООО)

Рассмотрим пример проведения аудита налога на прибыль в обществе с ограниченной ответственностью «Команда». Эта организация образована в 1999 году.

Уставной капитал составляет 10 000 рублей. Учредителей, которые являются сотрудниками фирмы, 4 человека, у каждого из них равные доли по 25%.

ООО «Команда» осуществляет деятельность, связанную с оптовыми и розничными поставками комплектующих к компьютерному оборудованию.

Розница проводится через торговую точку, опт через оптовый отдел. Работников в организации 30 человек.

Основный вид деятельности – оптовая торговля, доля которой в общем объеме продаж составляет 85% за 2013 год.

Работа ООО «Команда» автоматизирована, есть сайт в сети Интернет, через который организации продвигает свою продукцию. Предприятие активно развивается, предлагая широкий ассортимент, расширяя площади.

Оптовая торговля ООО «Команда» находится на общем режиме налогообложения, розница на уплате единого налога на вмененный доход.

Специалист, который назначен для проведения аудиторской проверки налога на прибыль, на первоначальном этапе изучает и анализирует следующие показатели:

• учетную политику;
• основные методы ведения бухгалтерского и налогового учета;
• способы хранения документации, связанной с деятельностью компании;
• порядок и своевременность отражения в регистрах бухучета хозяйственных операций;
• критические области учета.

В ходе проведения аудита была выполнена проверка соответствия деятельность ООО «Команда» действующему законодательству.

Специалист нарушений не выявил. Затем аудитор изучил специфику работы и принятую систему бухгалтерского учета. Следующий этап – определение внутрихозяйственного риска.

По результатам данной работы аудитор дал заключение о том, что компания не занимается рискованными видами деятельности, не проводит внешнеэкономические операции, осуществляет оптовую и розничную торговлю, не имеет филиалов и дочерних организаций.

Итог – низкий уровень внутрихозяйственного риска, составляющий 50%.

Однако оценивая систему внутреннего контроля, специалист заметил, что в ООО «Команда» никаких средств контроля нет.

Учитывая оценку системы учета и внутреннего контроля, аудитор оценил риск в 80%. Этот показатель обозначает низкую, недостаточную систему внутреннего контроля.

Риск аудита специалист принял за 5%, соответственно риск необнаружения составляет:

5% (50% * 80%) = 12,5%.

Данный показатель относится к низким значениям.

Затем аудитор выборочно проверил первичные документы, которые ООО «Команда» предоставляет своим покупателям. Специалист ошибок не выявил.

Участки «Учет материалов» и «Основных средств» также в порядке. Замечаний нет. Расчет амортизации проведен верно. Все акты сверки с поставщиками подписаны с двух сторон.

Единственное замечание, которое сделал аудитор, касается нарушения в документе ОД 1 д (Приложение № 7).

Как итог, возникли отклонения в стоимости проданных товаров и прямых затрат торговой организации, что связано с разницей в налоговом и бухгалтерском учете.

По начислению и уплате налога на прибыль нарушений выявлено не было. Все операции проводятся своевременно, декларация сдается в электронном виде. Аудит уплаты текущего налога также нарушений не выявил.

В заключении аудитор указал, что выявленная ошибка не привела к занижению базы налога на прибыль, рекомендовал наладить систему внутреннего контроля, дал общие советы по ведению налогового и бухгалтерского учета.

Типичные ошибки в 2019 году

Спорных моментов по начислению и уплате налога на прибыль возникает достаточно много. Чтобы избежать недоразумений, необходимо придерживаться действующего законодательства, соблюдать установленные нормативы и требования.

Знание законов позволит избежать ошибок, связанных с налогом на прибыль.

Аудит налога на прибыль банка

Аудиторские проверки банковских организаций – ежегодные обязательные процедуры.

Основная цель – контроль состояния финансово-экономической деятельности кредитных учреждений, получение заключения о ликвидности, доходности банка, оценка степени риска выполняемых операций.

Такую проверку осуществляют аудиторы, имеющие соответствующую лицензию.

Заключение, полученное по результатам контроля, публикуется совместно с годовым отчетом и бухгалтерским балансом.

Специалисты, проводящие банковский аудит, должны знать особенности деятельности банков, уметь анализировать финансовые отчеты, в том числе и документы, отражающие начисление и уплату налога на прибыль.

Аудит банка проводится на основе контракта, который заключается между аудиторской компанией и руководством кредитного учреждения.

В данном документе отражены обязанности и права сторон. На основе проведенного аудита специалисты разрабатывают рекомендации в интересах учредителей банка.

Аудит налога на прибыль решает множество задач. Поэтому предприятиям рекомендовано заключать договора с независимыми аудиторскими фирмами.

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", 2013, N 10

Государственные (муниципальные) учреждения являются плательщиками налога на прибыль, если в ходе финансово-хозяйственной деятельности у них образуется объект обложения этим налогом. Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Правильность определения налогооблагаемой базы, исчисление налога на прибыль и его уплата в бюджет являются объектами проверки. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, уплачивают налог на прибыль по ставке 0% при соблюдении ряда условий, что также является объектом проверки. На что обращают внимание проверяющие при проведении контрольных мероприятий, расскажем в этой статье.

Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль чаще всего осуществляется контрольными органами в ходе выездных и камеральных налоговых проверок. Однако она может быть проведена в рамках мероприятий внутреннего контроля либо внешними проверяющими (например, аудиторами).

Общие положения о проверке

В ходе налоговой проверки проверяющие анализируют:

а) сопоставимость показателей налоговой декларации (расчета) с показателями налоговой декларации (расчета) предыдущего отчетного (налогового) периода;

б) взаимоувязку показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;

в) достоверность показателей налоговой декларации (расчета);

г) своевременность представления деклараций в налоговые органы и правильность выбора способа ее представления (почта, телекоммуникационные каналы связи).

О предметах проверки мы поговорим ниже, но прежде отметим, что при проведении проверки должностные лица налоговых органов:

• проверяют правильность отражения в карточке "РСБ" налогоплательщика начислений по представленным налоговым декларациям;
• анализируют протокол разногласий по результатам арифметического контроля и протокол проверки по контрольным соотношениям, сформированный при вводе данных налоговых деклараций (расчетов) в АИС "Налог" соответствующим отделом;
• проводят контроль с помощью QBE-запросов и аналитических выборок в целях сопоставления показателей налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности и иных данных, содержащихся в информационных ресурсах налогового органа, информации внешних источников, правильности исчисления налоговой базы, проверки обоснованности применения налоговых льгот, налоговых ставок, а также в целях проверки полноты представления налоговых деклараций (расчетов) и т.д.;
• формируют и обобщают протоколы сопоставления показателей налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности и иных данных, содержащихся в информационных ресурсах налогового органа, а также информации внешних источников;
• проводят построчный контроль данных налоговых деклараций, при необходимости сопоставляют показатели текущей декларации с ранее представленными, проводят необходимые мероприятия налогового контроля;
• проводят сопоставление показателей деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности с показателями по аналогичным налогоплательщикам и со среднеотраслевыми показателями (возможно, по предыдущим периодам), в случае значительного отклонения устанавливают причину расхождений.

В целях проверки достоверности показателей представленных налоговых деклараций (расчетов) в обязательном порядке должны использоваться данные, как имеющиеся у налогового органа, так и полученные в ходе иных мероприятий налогового контроля, в том числе истребованные при проведении мероприятий налогового контроля как самим налоговым органом, так и по поручениям других налоговых органов (ст. 93.1 НК РФ).

Предмет контрольных мероприятий

Как сказано выше, проверка проводится по определенной системе. Проверяющие обращают внимание на "слабые" моменты. Именно о них пойдет речь далее.

Непредставление, несвоевременное представление в налоговые органы деклараций, представление декларации по неприменяемой форме. Прежде всего контролеры проверят, представлена ли в налоговый орган налоговая декларация, и если представлена - в какие сроки и по какой форме.

Согласно нормам п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 289 НК РФ, налоговые декларации. Пунктом 3 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Условия, при которых налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме, приведены в п. 3 ст. 80 НК РФ, а также в части второй НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату) в случаях, не предусмотренных НК РФ, в том числе когда нарушен установленный способ представления налоговой декларации (расчета). Налоговый орган обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

В случае представления налогоплательщиком налоговой декларации после установленного законодательством о налогах и сборах срока привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, осуществляется только после проведения камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации. По результатам проверки может быть подтверждена сумма налога (сумма по данным налогоплательщика) либо установлен иной размер сумм налога, подлежащих уплате (доплате) на основе этой декларации (сумма по данным налогового органа).

Несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронной форме в случаях, когда это предусмотрено Налоговым кодексом, влечет налоговую ответственность, установленную ст. 119.1 НК РФ.

Для справки. Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

Если в ходе проведения камеральной налоговой проверки установлены факты, дающие основания полагать, что налогоплательщик уклонился от уплаты налогов, при этом в ходе камеральной налоговой проверки невозможно перепроверить эти факты в силу ограничений, установленных НК РФ, то сведения об этом в форме докладной записки за подписью начальника отдела направляются в отдел, в функции которого входит проведение анализа и планирования налоговых проверок, для решения вопроса о проведении выездной налоговой проверки, а также вносятся в информационные ресурсы.

Нарушения в заполнении деклараций по налогу на прибыль. Например , налогоплательщик отразил в Приложении 2 расходы в виде стоимости реализованных покупных товаров (строка 070), но в строке 012 не указал выручку, полученную от реализации покупных товаров. Сумма налога и налоговая база были рассчитаны налогоплательщиком правильно. Следовательно, в бюджет была перечислена верная сумма налога. Другой пример - заполняя титульный лист, налогоплательщик в строках, где указывается отчетный год, вместо 2013 г. ошибочно указал 2012 г.

При обнаружении в поданной в налоговый орган налоговой декларации (ст. 81 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок"):

а) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (обязанность представить уточненную налоговую декларацию);

б) недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (право представить уточненную налоговую декларацию).

Обнаружить факт ошибки (ошибочно представленные сведения) в декларации может как налогоплательщик, так и внешние проверяющие (налоговые органы, аудиторы). Следует отметить, что НК РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом.

В Приказе ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения" (и в ряде других подобных документов) прямо предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога. Результаты налоговых проверок фиксируются в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации, так как налоговые декларации не относятся к документам налогового учета, а представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (п. 1 ст. 80 НК РФ). Налоговым органам необходимо учитывать, что указанное предложение налогоплательщику не должно означать представление уточненных налоговых деклараций.

Проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально исходя из содержания внесенных в нее изменений. При проведении проверки уточненной налоговой декларации учитываются изменения не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате (либо возмещению) на основании данной декларации.

Следует отметить, что, в случае если проверка налоговой декларации проводится контрольными органами в рамках мероприятий камеральной налоговой проверки, в результате которой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, должностными лицами налогового органа, проводящими камеральную налоговую проверку, выполняется обязательная процедура, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ по направлению налогоплательщику сообщения с требованием о представлении пояснений или внесения изменений. Сообщение налогоплательщику не высылается, когда ошибки, противоречия и несоответствия в налоговых декларациях не указывают на признаки совершения налоговых правонарушений.

Для подтверждения достоверности данных, отраженных в налоговой декларации, налогоплательщик вместе с пояснениями вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, отраженных в налоговой декларации (расчете).

Сопоставление показателей, отраженных в декларациях по налогу на прибыль, с декларациями по другим налогам. В ходе проведения проверки исчисления налога на прибыль проверяющие сопоставляют показатели, отраженные в декларациях (расчетах) по налогу на прибыль, с показателями, содержащимися в декларациях по другим налогам.

Пример. Учреждением за 2013 г. составлена налоговая декларация по налогу на прибыль, которая содержит следующие данные:

• выручка от реализации произведенных товаров (работ, услуг) и (или) товаров приобретенных - 200 000 тыс. руб.;
• итого расходов, связанных с производством и реализацией, - 100 000 тыс. руб.;
• косвенные налоги всего, в том числе суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, расходы на капитальные вложения в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ - 20 000 руб.;
• налоговая база (облагаемая налогом прибыль) - 80 000 руб. (200 000 - 100 000 - 20 000);
• налог на прибыль - 16 000 руб. (80 000 x 20%).

По данным налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за I, II, III и IV кварталы реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по ставке 18% составили 202 000 руб.

Налицо расхождение между размером выручки, указанным в декларации по исчислению налога на прибыль и в декларации по НДС.

Таким образом, по результатам проверки делается заключение, что организацией занижена прибыль от реализации товаров (работ, услуг) на сумму 2000 руб. в результате арифметической ошибки.

В ходе проверки может быть использована и иная информация, имеющаяся в распоряжении проверяющих в отношении учреждения по суммам полученной выручки и других доходов: результаты рейдовых, встречных проверок, информация, поступающая от других контролирующих органов.

Проверка правильности применения ставок налога на прибыль. Согласно ст. 284 НК РФ ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 1.1 - 5.1 ст. 284 НК РФ. При этом:

• сумма налога, исчисленная по ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет;
• сумма налога, исчисленная по ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для налогоплательщиков отдельных категорий. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%, если иное не предусмотрено ст. 284 НК РФ.

Так, в отношении налоговой базы, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением предусмотренной ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.

Как указано в ст. 284.1 НК РФ, для целей применения этой статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень). При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0%, если они удовлетворяют следующим условиям:

1. если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством РФ;
2. если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с указанной главой, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

В случае если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность, входящую в Перечень, для определения процентного соотношения доходов выручка от образовательной и медицинской деятельности должна суммироваться (Письмо ФНС России от 21.02.2012 N ЕД-4-3/2858@ "О применении налоговой ставки 0 процентов"). В этом же Письме сказано, что, если организация осуществляет и образовательную, и медицинскую деятельность, входящую в Перечень, и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, условие о наличии в штате данной организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% для применения налоговой ставки 0% должно быть выполнено.

Однако, если при осуществлении организацией как образовательной, так и медицинской деятельности доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, выполнение условия, установленного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не является обязательным для применения налоговой ставки 0%;

1. если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;
2. если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
3. если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При несоблюдении организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0% хотя бы одного из этих условий с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка в размере 20%. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Таким образом, выявив факт несоблюдения одного из условий ст. 284.1 НК РФ, проверяющие квалифицируют данный факт как нарушение, которое приводит к уплате налога на прибыль, штрафа и пеней за просрочку уплаты налога на прибыль.

Т.Сильвестрова

Главный редактор журнала

"Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных)

Исчисление налога на прибыль осуществляется двумя методами: метод начисления и кассовый метод.

При методе начисления доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчётным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется косвенным путём, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учётом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключённых договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Для доходов от реализации датой получения дохода признаётся дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признаётся дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчёте комиссионера (агента).

Налог на прибыль определяется как ставка, умноженная на налоговую базу.

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала на логового периода до окончания первого квартала, полугодия, девять месяцев и одного года.

Налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, при этом:

• - сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет;
• - сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетным периодом по налогу признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом, сумма авансовых квартальных платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) выплата авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумма авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до начала соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячного авансового платежа исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующему периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты платежей не может измениться налогоплательщиком в истечение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 000 000 рублей за каждый квартал, а также бюджетные организации, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенности исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Налогоплательщики представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 31 марта года, следующего за истекающим налоговым периодом. Организация, в состав которой входит обособление подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, т. е. не позднее 31 марта года, следующего за истекающим налоговым периодом.

Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, т. е. не позднее 30 дней со дня окончания отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Итак, налог на прибыль является одним из важнейших налогов в налоговой системе Российской Федерации и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог и его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата. Плательщики налога на прибыль являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в России. Объектом обложения налогом на прибыль, является прибыль, включающая в себя полученный доход за вычетом сумм произведенных расходов.

Можно сказать, что налог на прибыль - это очень сложная экономическая категория, которая закреплена законодательно. Поступления от налога на прибыль занимают одно из ведущих позиций в доходах и бюджета и его регулирование имеет общенациональное значение, как для государства, так и для налогоплательщиков - предприятий и организаций.