Особенности аудита консолидированной бухгалтерской отчетности. Обязательный аудит консолидированный отчетности

В каких случаях организация обязана провести аудиторскую проверку​. Обязательный аудит бухгалтерской отчетности обязаны проводить аккредитованные организации по управлению правами на коллективной основе (авторские общества).

Вопрос: Наша организация имеет дочерние общества и согласно ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 №208-ФЗ она должна составлять консолидированную отчетность. Если организация составляет консолидированную отчетность, то она обязана проходить обязательный аудит (основание п. 1 статьи 5 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 26.07.2019) "О консолидированной финансовой отчетности"; пп 5, п 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) "Об аудиторской деятельности")? Подлежит ли обязательному аудиту годовая отчетность дочернего общества, если головная организация на основании п. 1 статьи 5 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 26.07.2019) "О консолидированной финансовой отчетности" составляет консолидированную отчетность? При этом дочерняя организация не подходит по критериям п. 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) "Об аудиторской деятельности".

Ответ: Нет, отчетность дочернего общества не подлежит обязательному аудиту по указанному основанию, т.к. дочернее общество не подает КФО.

Обязанность проводить аудит закреплена за организациями, которые сдают КФО. То есть в вашем случае - это головная организация , т.к. именно она подает КФО. Дочерняя же организация не сдает КФО, поэтому и не обязана проводить аудит по этому основанию.

В данном случае следует исходить из буквальной формулировки подп. 5 ч. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ:

«…если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) раскрывает годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность».

Ваше дочернее общество не представляет и не раскрывает КФО.

Обоснование

В каких случаях организация обязана провести аудиторскую проверку

Кто должен проводить аудит

Все случаи, когда необходимо проводить обязательный аудит, приведены в части 1 статьи 5 Закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

В частности, обязательный аудит проводят:

Акционерные общества;

Профессиональные участники рынка ценных бумаг либо организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам;

Страховые компании;

Негосударственные пенсионные фонды или управляющие компании НПФ;

Кредитные организации;

Публично-правовые компании.

Кроме того, обязательный аудит бухгалтерской отчетности обязаны проводить аккредитованные организации по управлению правами на коллективной основе (авторские общества). Отчетность вместе с заключением аудитороворганизации обязаны публиковать на своих официальных сайтах не позднее 10 рабочих дней, следующих за датой получения аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным. Это предусмотрено пунктом 6 статьи 1244 ГК.

Для всех остальных организаций аудит обязателен, если, например:

Организация предоставляет (раскрывает) консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (кроме государственного внебюджетного фонда);

Организация предоставляет (раскрывает) промежуточную консолидированную финансовую отчетность;

Объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предшествующий отчетному год превышает 400 000 000 руб. (кроме сельхозкооперативов и их союзов, а также государственных (муниципальных) унитарных предприятий);

Сумма активов баланса на конец предшествующего отчетному года превышает 60 000 000 руб. (кроме сельхозкооперативов и их союзов, а также государственных (муниципальных) унитарных предприятий);

Такая обязанность закреплена другими федеральными законами (например, для эмитентов ценных бумаг обязанность проводить аудит установлена пунктом 9 статьи 22 Закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ, а для организаторов азартных игр частью 12 статьи 6 Закона от 29.12.2006 № 244-ФЗ).

Полный перечень случаев обязательного аудита бухотчетности за 2018 год с указанием вида аудируемой отчетности и возможных проверяющих приведен в

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской (финансовой) отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих экономических субъектов, основанной на отношениях контроля. То есть отчетность группы экономических субъектов составляется так, как если бы она составлялась единым (одним) экономическим субъектом. Консолидированная финансовая отчетность выполняет в основном информационную функцию и предоставляется заинтересованным внешним пользователям.

Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» дает следующее ее определение: «... систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) определяется как группа». Однако приведенное определение применимо только для целей указанного закона.

Следует отметить, что на территории РФ применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом международных стандартов финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном Правительством РФ по согласованию с Банком России. Указанный порядок предполагает утверждение текстов МСФО и Разъяснений МСФО Минфином России в виде приказов.

Консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации, составляемой согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете».

Консолидированная отчетность может также формироваться в соответствии с национальными правилами и нормами бухгалтерского учета, например российскими правилами, правилами США (US GAAP) и т.д. В отдельных российских нормативных документах такая отчетность может называться сводной или сводной (консолидированной ), что обусловлено историческими причинами.

В российской практике довольно часто применяется следующая классификация видов отчетности:

• сводная отчетность - составляется путем объединения (как правило, путем простого построчного суммирования) отдельных текущих отчетов (балансов и т.д.) организации и ее подразделений; в основном составляется органами исполнительной власти, государственными учреждениями, кредитными организациями в ежедневной деятельности и т.д.;
• консолидированная отчетность - составляется путем консолидации (объединения с учетом доли владения или контроля над активами, имуществом) отчетов (балансов и т.д.) юридически самостоятельных организаций, взаимосвязанных между собой экономически; такими отчетами пользуются холдинговые компании (владеющие контрольными пакетами акций других компаний), головные организации во взаимоотношениях со своими дочерними и зависимыми обществами. Наиболее часто консолидированная отчетность составляется в соответствии с требованиями МСФО.

К основным законодательным и нормативным документам, на основании которых составляется и представляется пользователям консолидированная отчетность, относятся:

• 1) по российским стандартам: приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»;
• 2) по Международным стандартам финансовой отчетности:
  • - Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности»;
  • - постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 31.10.2012 № 143н «О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 02.04.2013 № 36н «О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 24.12.2013 № 135н «О введении в действие документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

В соответствии с положениями разд. V Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (п. 91, 96, 97) в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность , включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами. Порядок составления указанной отчетности для большинства российских организаций установлен приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О методических рекомендациях но составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество, по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• 1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
• 2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
• 3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

• сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;
• группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
• пояснения (пояснительная записка) к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.

Сводную бухгалтерскую отчетность, составленную в соответствии с требованиями стандартов, отличных от российских стандартов (положений) по бухгалтерскому учету (РСБУ), таких как МСФО и GAAPK как уже было отмечено выше, принято называть консолидированной.

В свете последовательно проводимой Минфином России реформы российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности, их сближения с МСФО, а также учитывая тот факт, что значительное количество российских компаний (банки, крупные акционерные общества, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, и т.д.) в течение ряда лет составляют отчетность в соответствии с МСФО, наиболее актуальным, востребованным направлением аудита является проверка консолидированной финансовой отчетности, составленной в первую очередь в соответствии с МСФО. Рассмотрим назначение, состав и комплекс вопросов, возникающих при аудите такой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО оставляется группой компаний для удовлетворения информационной потребности различных заинтересованных лиц и служит основой для принятия такими лицами экономических решений. Следовательно, такая отчетность должна содержать достоверную информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности группы компаний, а достоверность такой информации должна быть подтверждена независимой аудиторской проверкой. В настоящее время крупные российские группы компаний составляют такую отчетность по требованию различных структур - банков, бирж, акционеров.

В соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» отчетность по МСФО составляют:

• 1) кредитные организации;
• 2) страховые организации (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
• 3) негосударственные пенсионные фонды;
• 4) управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
• 5) клиринговые организации;
• 6) федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ;
• 7) открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ;
• 8) иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

В случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в вышеприведенном списке, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность также составляется в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности».

Кроме того, следует учесть, что указанный закон применяется также при составлении, представлении и публикации финансовой отчетности организациями, которые не создают группу. В наименовании такой финансовой отчетности слово «консолидированная» нс используется.

В настоящее время Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» не распространяется на организации государственного сектора, а также не применяется к консолидированной (сводной) бюджетной отчетности, сводной отчетности государственных (муниципальных) учреждений, формируемым в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность, которая подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.

Согласно Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, обязаны представлять и опубликовывать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2015 г.

В случае если к организованным торгам допущены только облигации организации путем их включения в котировальный список, такая организация обязана составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2014 г.

Организации, указанные в п. 3-5 представленного выше перечня, обязаны составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2015 г., а организации, указанные в п. 6 и 7, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором они включены в перечни, утверждаемые Правительством РФ.

Все остальные организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории РФ, т.е. начиная с отчетности за 2012 г.

Цель проверки и источники информации. Целью аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, является выражение мнения аудитора о том, составлена ли консолидированная финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО.

Предмет выражения мнения - консолидированная финансовая отчетность в целом, т.е. совокупность всех ее составных элементов. Следовательно, консолидированная финансовая отчетность по МСФО не содержит искажений при соблюдении следующих условий:

• состав группы компаний определен исходя из требований МСФО;
• единая учетная политика группы компаний для целей консолидации составлена с учетом всех требований и изменений МСФО;
• отчетность по МСФО дочерних компаний построена на базе отчетностей по РСБУ, которая не содержит искажений, с учетом требований единой учетной политики;
• процесс консолидации прошел без ошибок, с учетом всех требований МСФО;
• в консолидированной финансовой отчетности раскрыта дополнительная информация согласно требованиям МСФО.

В ходе проведения проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, должны быть решены следующие основные задачи:

• 1) проверка обоснования включения дочерних компаний в группу компаний для целей консолидации;
• 2) проверка отражения принципов МСФО в единой учетной политике группы компаний для целей консолидации;
• 3) проверка правильности составления финансовой отчетности дочерними компаниями группы:
  • бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ);
  • финансовой отчетности по МСФО;
• 4) проверка правильности проведения процесса консолидации и получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО;
• 5) проверка полноты раскрытия информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

При проверке консолидированной финансовой отчетности по МСФО используются источники информации.

I. Организационно-распорядительные документы.

• устав материнской компании, уставы дочерних компаний;
• учетная политика (учетные политики) материнской компании и дочерних компаний, учетная политика для целей консолидации финансовой отчетности группы компаний по МСФО;
• план (планы) счетов материнской компании и дочерних компаний;
• внутригрупповые процедуры по документированию, обработке учетной информации, составлению финансовой отчетности, консолидации финансовой отчетности.

II. Отчетность группы компаний :

• бухгалтерская отчетность но РСБУ компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;
• финансовая отчетность по МСФО компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;
• консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО за отчетный и предшествующий периоды.

III. Подтверждающая информация:

• устные и письменные заявления и разъяснения руководства группы компаний, топ-менеджмента материнской и (или) дочерних компаний;
• рабочие документы аудитора и переписка с клиентом за предшествующие периоды, если аудит является повторяющимся (т.е. клиент является постоянным);
• переписка клиента с налоговыми органами, акты налоговых проверок;
• данные бухгалтерского учета и подтверждающая информация, включая договоры, первичные документы и подтверждения от третьих лиц;
• аудиторские заключения и отчеты (письменная информация) за прошлые отчетные периоды.

Рассмотрим более подробно проведение процедур методики проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО на каждом из этапов.

• 1. Проверка структуры группы компаний. На этом этапе задачей аудитора является построить схему входящих в группу компаний. Также в эту схему необходимо вписать ассоциированные компании. В рабочем документе следует выделить следующие данные по каждой из дочерних компаний:
  • название дочерней компании;
  • адрес;
  • страну нахождения;
  • долю контроля материнской компании над дочерней компанией;
  • типы и реквизиты документов, подтверждающих контроль материнской компании над дочерней. При сложной схеме контроля - описание и документальное подтверждение наличия контроля. В случае контроля без документов - подтверждение фактов контроля. В случаях отсутствия контроля при соблюдении всех формальных признаков контроля - заявление руководства с подробным объяснением ситуации;
  • дату приобретения;
  • дату планируемой продажи;
  • дату планируемого прекращения деятельности;
  • последний период, в котором официальная бухгалтерская (финансовая) отчетность подвергалась аудиту;
  • удельный вес в доходах группы;
  • удельный вес в активах группы;
  • удельный вес в обязательствах группы;
  • мнение аудитора о правомерности включения дочерней компании в группу компаний.

После построения схемы группы компаний аудитор должен получить ответы на следующие ключевые вопросы:

• все ли дочерние компании приняли участие в процессе консолидации;
• каков точный географический разброс группы, т.е. в каких странах находятся компании, входящие в группу компаний;
• каково состояние официальной бухгалтерской отчетности - на основании отчетов аудиторов дочерних компаний;
• каков удельный вес дочерних компаний в основных статьях финансовой отчетности.

На основании этих данных аудитор может включить дочерние компании в программу аудита консолидированной финансовой отчетности или исключить их из программы.

Суммарные результаты проведения данной процедуры оформляются рабочим документом аудитора, в который вносится информация обо всех дочерних компаниях.

2. Проверка учетной политики группы компаний для целей консолидации. Для оценки принципов, на основании которых сформирована консолидированная финансовая отчетность, и оценки соответствия принципов учетной политики группы компаний принципам МСФО аудитор должен получить представление об учетной политике проверяемой группы компаний.

Анализ учетной политики осуществляется:

• с целью установления расхождений в определении показателей финансовой отчетности по учетной политике группы компаний и МСФО;
• выявления ключевых по риску элементов;
• выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики проверяемой группы компаний.

При выявлении несоответствия принципов, указанных в учетной политике группы, для целей консолидации принципам МСФО аудитор должен указать в своей рабочей документации обнаруженные расхождения и влияние таких расхождений на консолидированную финансовую отчетность.

• 3. Проверка отчетности дочерних компаний. На этом этапе аудитору необходимо получить доказательства того, что составление отдельной финансовой отчетности дочерних компаний по МСФО организовано на должном уровне, отчетность не содержит существенных искажений, построена на базе учетной политики для целей консолидации группы компаний. Для дочерних компаний, которые аудитор выбрал для проведения проверки, необходимо получить уверенность в том, что:
  • дочерняя компания составляет отчетность по МСФО с учетом всех требований МСФО и учетной политики группы компаний для целей консолидации;
  • данные бухгалтерской отчетности дочерней компании не содержат искажений. Если такая отчетность прошла аудиторскую проверку, проведение повторной проверки чаще всего нецелесообразно;
  • для устранения несоответствия между бухгалтерской учетной политикой дочерней компании и учетной политикой для целей консолидации группы по МСФО применяется комплекс корректирующих проводок, который устраняет указанные расхождения;
  • компьютерные информационные системы, применяемые в дочерней компании, соответствуют внутригрупповым стандартам, которые составлены с требованиями МСФО;
  • управленческий персонал не имеет скрытого интереса в умышленном искажении результатов финансовой отчетности по МСФО в целях получения вознаграждения. К примеру, ежегодная премия управленческого персонала рассчитывается по итогам отчетности по МСФО;
  • персонал, составляющий отчетность по МСФО, обладает достаточной квалификацией и знаниями в данной области.

На основании своего профессионального мнения и с учетом специфики дочерней компании аудитор выбирает процедуры, которые необходимо выполнить для проверки правильности отчетности по МСФО дочерних компаний.

После завершения этого этапа у аудитора сформируется мнение, что группа компаний сформирована исходя из требований МСФО и отчетность дочерних компаний по МСФО построена на основании бухгалтерской отчетности, достоверность которой подтверждена независимым аудитором, с учетом требований учетной политики для целей консолидации в соответствии с требованиями МСФО.

4. Проверка процесса консолидации финансовой отчетности. Прежде всего, необходима проверка соответствия элиминируемых (устраняемых) показателей и использование единого курса валют. На практике при составлении консолидированной финансовой отчетности одной из самых распространенных ошибок является несогласованность остатков на счетах внутригрупповых операций дочерних компаний. Особенно часто эта ошибка возникает в случаях, когда в группе присутствуют компании, ведущие учет в разных валютах. При процессе консолидации такая несогласованность ведет к неполному сворачиванию внутригрупповых результатов и появлению искажений в консолидированной финансовой отчетности.

После этого проводят проверку правильности проведения процедуры консолидации по МСФО. На этом этапе аудитору необходимо получить уверенность в том, что процедура проведения консолидации проведена в соответствии с требованиями МСФО. Основными вопросами на этом этапе для аудитора будут:

• применение всеми дочерними компаниями единых курсов валют;
• построение отчетности по МСФО дочерними компаниями на единую дату с консолидированной финансовой отчетностью;
• расчет доли меньшинства в соответствии с требованиями МСФО;
• исключение остатков по внутригрупповым операциям;
• отсутствие арифметических ошибок при постатейном суммировании показателей отчетности дочерних компаний;
• замещение стоимости инвестиций материнской компании в дочерние компании частью собственного капитала дочерней компании.

В практике компаний, составляющих консолидированную финансовую отчетность, для составления консолидированной отчетности чаще всего применяются различные компьютерные информационные системы. Задачей таких систем является проведение консолидации на основе отчетности дочерних компаний. В таких системах на вход подается отчетность дочерних компаний в виде специально созданных файлов, а на выходе формируется консолидированная отчетность. Примерами таких систем могут служить «ИНЭК-Аналитик» компании ИНЭК, «Audit Expert Professional» компании Expert Systems и др. В случае применения систем, созданных но заказу группы компании в индивидуальном порядке, аудитору необходимо получить доказательства того, что система проводит процесс консолидации в соответствии с требованиями МСФО. В таком случае в соответствии с требованиями ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» / MCA 620 «Использование работы эксперта» следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

5. Проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к консолидированной финансовой отчетности. На этом этапе проводится проверка полноты раскрытия информации в пояснениях (примечаниях) к консолидированной финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет информацию, которая содержится в пояснениях к финансовой отчетности как «информацию, дополняющую данные отчета о финансовом положении, отчета (ов) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, отдельного отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств. Примечания включают описания или детализированные расшифровки статей, раскрытых в указанной отчетности, а также информацию о статьях, не подлежащих признанию в отчетности».

Многие группы компаний помимо финансовой отчетности представляют так называемый финансовый обзор для руководства организации, в котором описываются и объясняются основные характеристики результатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которым она сталкивается. Такой отчет может содержать обзор:

• основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения конъюнктуры, в условиях которой действует организация, реакции организации на эти изменения и их воздействия, а также инвестиционной политики организации, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, включая ее политику в области дивидендов;
• источников финансирования организации и ее плановых показателей соотношения обязательств и собственного капитала;
• средств организации, которые не признаны в балансе в соответствии с МСФО.

В процессе аудита консолидированной финансовой отчетности раскрытие полноты информации в примечаниях к финансовой отчетности играет важную роль, так как формы консолидированной отчетности каждая группа компаний разрабатывает для себя в индивидуальном порядке в зависимости от вида бизнеса, структуры группы, целей составления консолидированной отчетности по МСФО.

Часто в пояснениях (примечаниях) к консолидированной финансовой отчетности приводится информация нефинансового характера. Аудитор, в свою очередь, должен быть уверен, что любая представленная в отчетности дополнительная информация, не охваченная мнением аудитора, четко и ясно отделена от проверенной в ходе аудита финансовой отчетности информации. Если же аудитор приходит к выводу, что любая информация, не подлежащая аудиту, не дифференцируется достаточно четко с финансовой отчетностью, он должен включить в аудиторское заключение пояснения о том, что данная информация не подлежала проверке.

То, что дополнительная информация не подлежит проверке, не освобождает аудитора от необходимости рассматривать эту информацию, чтобы выявить существенные несоответствия с финансовой отчетностью. Обязанности аудитора в отношении дополнительной информации установлены ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность» / MCA 720 «Обязанности аудитора по рассмотрению прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

• От англ. Generally Accepted Accounting Principles - «общепринятые принципы бухгалтерского учета», название стандартов бухгалтерского учета, действующих в США.
• Утвержден приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

Филиалы и подразделения ООО не являются юридическими лицами. ООО представляет бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составленную по российским правилам бухгалтерского учета, в целом по компании. Бухгалтерская отчетность не составляется по МСФО, и на ней не указано, что она является консолидированной. Уставом ООО не предусмотрено составление, помимо российской бухгалтерской отчетности, консолидированной финансовой отчетности.
При этом компания не соответствует критериям для проведения обязательного аудита, приведенным в ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", за исключением составления консолидированной отчетности.
Обязано ли ООО проводить обязательную аудиторскую проверку?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации ООО не подлежит обязательному аудиту, поскольку составляемая и представляемая им бухгалтерская (финансовая) отчетность не является консолидированной.

Обоснование вывода:
Прежде всего необходимо выяснить, является ли представляемая ООО бухгалтерская (финансовая) отчетность консолидированной.
Согласно Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ) консолидированная финансовая отчетность организаций составляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
На территории России применяются стандарты и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом МСФО и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. В частности, введен в действие МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" ( Минфина России от 28.12.2015 N 217н).
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" требует, чтобы организация (материнская организация), которая контролирует одну или несколько других организаций (дочерние организации), представляла консолидированную финансовую отчетность. Мы видим, что согласно МСФО представление консолидированной отчетности предусмотрено только для групп из нескольких самостоятельных организаций.
Для целей N 208-ФЗ под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности определяется как группа ( Закона N 208-ФЗ). Таким образом, N 208-ФЗ составление консолидированной финансовой отчетности также предусмотрено для групп из нескольких юридических лиц.
Организации, на которые распространяется N 208-ФЗ, указаны в ч. 1 ст. 2 указанного закона. При этом Закона N 208-ФЗ определено, что в случае, если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в Закона N 208-ФЗ, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность составляется в соответствии с N 208-ФЗ.
Согласно Закона N 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Соответственно, консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО, не заменяет российскую бухгалтерскую отчетность, составляемую в соответствии с N 402-ФЗ.
Как мы поняли из уточнений к вопросу, ООО не относится к организациям, поименованным в Закона N 208-ФЗ. Соответственно, ООО не обязано составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность. Поскольку учредительными документами ООО не предусмотрено составление консолидированной финансовой отчетности, отсутствует и обязанность формировать ее в соответствии с положениями Закона N 208-ФЗ.
В настоящее время, согласно уточнениям к вопросу, ООО составляет и представляет бухгалтерскую отчетность по российскому законодательству и другой отчетности не представляет. Следовательно, называть бухгалтерскую (финансовую) отчетность ООО, составленную по российским правилам бухгалтерского учета, "консолидированной" нельзя.
Таким образом, ООО в настоящее время не представляет консолидированную финансовую отчетность, поскольку по российскому законодательству, как и по МСФО, не обязано это делать.
Поскольку другие основания для проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО также отсутствуют, ООО не подлежит обязательному аудиту.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- . Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- Борисов А.Н. Комментарий к от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчётности" (издание второе, переработанное и дополненное). - "Деловой двор", 2017 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Основные законодательные и нормативные документы, регули­рующие объект проверки. Аудиторская проверка консолидирован­ной финансовой отчетности, составленной по МСФО, проводится на основе следующих законодательных и нормативных докумен­тов, формирующих информационную базу проверки.

1. Международные стандарты аудита.

2. Международные стандарты финансовой отчетности.

3. Гражданский кодекс РФ.

4. Налоговый кодекс РФ.

7. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ве­дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н от 29 июля 1998 г.

8. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бух­галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и инструкции по его применению» № 94н от 31 октяб­ря 2000 г.

9. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бух­галтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» № 60н от 9 декабря 1998 г.

10. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003 г.

Одной из трудоемких и актуальных задач аудита в свете по­следних изменений в законодательстве и в экономической об­становке в РФ является аудит консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Рассмотрим на­значение, состав и комплекс вопросов, возникающих при аудите такой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность составляется груп­пой компаний для удовлетворения информационной потребности различных заинтересованных лиц и служит основой для приня­тия такими лицами экономических решений. Следовательно, такая отчетность должна содержать достоверную информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности группы ком­паний, а достоверность такой информации должна быть под­тверждена независимой аудиторской проверкой.

В настоящее время крупные российские группы компаний со­ставляют такую отчетность по требованию различных структур - банков, бирж, акционеров. В ближайшем будущем, с принятием Закона «О консолидированной финансовой отчетности», такая отчетность будет обязательной для групп компаний, акции ко­торых котируются на бирже. Также согласно проекту закона та­кая отчетность должна будет в обязательном порядке проходить аудиторскую проверку.

Цель проверки и источники информации. В Международных стандартах аудита (МСА) цель аудита выражена следующим об­разом: «Целью аудита финансовой отчетности является предостав­ление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами под­готовки финансовой отчетности». Согласно положениям МСФО консолидированная финансовая отчетность подпадает под опре­деление финансовой отчетности. Таким образом, целью аудитор­ской проверки консолидированной финансовой отчетности, состав­ленной по МСФО, является выражение мнения аудитора о том, составлена ли консолидированная финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО.

Предмет выражения мнения - консолидированная финансовая отчетность в целом, т.е.

Совокупность всех ее составных элемен­тов. Следовательно, консолидированная финансовая отчетность по МСФО не содержит искажений при соблюдении следующих условий:

Состав группы компаний определен исходя из требований МСФО;

Единая учетная политика группы компаний для целей кон­солидации составлена с учетом всех требований и измене­ний МСФО;

Отчетность по МСФО дочерних компаний построена на базе отчетностей по РСБУ, которая не содержит искажений, с учетом требований единой учетной политики;

Процесс консолидации прошел без ошибок, с учетом всех требований МСФО;

В консолидированной финансовой отчетности раскрыта до­полнительная информация согласно требованиям МСФО.

В ходе проведения проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, должны быть решены сле­дующие основные задачи.

1. Проверка обоснования включения дочерних компаний в групп- пу компаний для целей консолидации.

2. Проверка отражения принципов МСФО в единой учетной политики группы компаний для целей консолидации.

3. Проверка правильности составления финансовой отчетно­сти дочерними компаниями группы:

Финансовой отчетности по российским стандартам бухгал­терского учета (РСБУ);

Финансовой отчетности по МСФО.

4. Проверка правильности проведения процесса консолида­ции и получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

5. Проверка полноты раскрытия информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Источники информации, используемые при проверке консо­лидированной финансовой отчетности по МСФО:

I. Организационно-распорядительные документы:

Устав материнской компаний, уставы дочерних компаний;

Учетная политика дочерних и материнской компаний, учет­ная политика для целей консолидации финансовой отчет­ности группы компаний по МСФО;

План счетов дочерних и материнской компаний;

Внутригрупповые процедуры по документированию, обра­ботке учетной информации, составлению финансовой от­четности, консолидации финансовой отчетности.

II. Отчетность группы компаний:

Бухгалтерская отчетность по РСБУ компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;

Финансовая отчетность по МСФО компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;

Консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО за отчетный и предыдущий периоды.

III. Подтверждающая информация:

Устные и письменные утверждения руководства группы ком­паний, топ-менеджмента материнской и (или) дочерних ком­паний;

Рабочие документы аудитора и переписка с клиентом за про­шлые годы, если клиент постоянный;

Переписка клиента с налоговыми органами, акты налоговых проверок;

Данные бухгалтерского учета и подтверждающая информа­ция, включая договоры, первичные документы и подтвер­ждения от третьих лиц;

Аудиторские заключения прошлых лет.

План и программа аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Содержание плана и програм­мы аудиторской проверки консолидированной финансовой от­четности по МСФО приведены в табл. 18.10 и 18.11.

Таблица 18.10. Общий план аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Проверяемая организация ОАО «Группа 4»

Число человеко-часов 720

Руководитель аудиторской группы Песков М.В.

Состав аудиторской группы Песков М.В., Золотарев И.А.,

Карпов Р.В.

Планируемый аудиторский риск 4%

Планируемый уровень существенности 1) качественно - соответствие

нормативным актам 2) количественно - 2%

№	Планируемые виды работ (комплексы задач)	Период проведения	Исполнители
1	Проверка структуры группы компаний	Январь 2007	Песков М.В.
2	Проверка учетной политики группы компаний для целей консолидации	Февраль 2007	Песков М.В. Золотарев И.А.
3	Проверка отчетности дочерних ком­паний	Апрель 2007	Песков М.В. Золотарев И.А.
4	Проверка процесса консолидации фи­нансовой отчетности	Апрель 2007	Карпов Р.В.
5	Проверка полноты раскрытия инфор­мации в консолидированной финансо­вой отчетности	Май 2007	Карпов Р.В.

Таблица 18.11. Программа проведения аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Проверяемая организация Период проверки

Число человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

Песков М.В.

Песков М.В., Золотарев И.А., Карпов Р.В.

1) качественно - соответствие нормативным актам

2) количественно - 2%

bgcolor=white>Период

проведения

№		Исполнители	Рабочие документы аудитора
1. Проверка структуры группы компаний
1.1	Изучение состава дочер­них компаний	Январь 2007	Песков М.В.	Уставы, учреди­тельные докумен­ты, договоры при­обретения акций компаний. Бухгал­терская отчетность дочерних компа­ний
1.2	Анализ соответствия ус­ловиям включения дочер­них компаний в процесс консолидации	Январь 2007	Песков М.В.	Уставы, учреди­тельные докумен­ты, заявления руководства
1.3	Анализ качества ведения бухгалтерского учета до­черними компаниями	Январь 2007	Песков М.В.	Аудиторские за­ключения про­шлых периодов
2. Проверка учетной политики группы компаний для целей консолидации
2.1	Анализ соответствия прин­ципов, раскрытых в учет­ной политике, для целей консолидации, принципам МСФО	Февраль	Песков М.В. Золотарев ИА.	Учетная политика для целей консо­лидации
2.2	Анализ внутренних про­цедур для составления консолидированной от­четности	Февраль	Песков М.В. Золотарев ИА.	Учетная полити­ка для целей консолидации, внутренние рег­ламенты

Продолжение табл. 18.11 № Наименование аудиторских процедур Период проведения Исполнители Рабочие документы аудитора 2.3 Составление реестра по­казателей в отчетности дочерних и материнской компаний, которые раз­личны по МСФО и РСБУ Февраль Песков М.В. Золотарев ИА. Учетная политика для целей консо­лидации, внутрен­ние регламенты 3. Проверка отчетности дочерних компаний 3.1 Проверка бухгалтерской отчетности по РСБУ выбранных для аудита дочерних компаний Апрель 2007 Песков М.В. Золотарев ИА. Отчетность по РСБУ, заключения официальных ауди­торов, первичные документы 3.2 Проверка финансовой отчетности по МСФО выбранных для аудита дочерних компаний Апрель 2007 Песков М.В. Золотарев ИА. Отчетность по МСФО, учетная политика для це­лей консолидации 3.3 Составление реестра оши­бок в подготовке финан­совой отчетности дочер­ними компаниями Апрель 2007 Песков М.В. Золотарев ИА. Отчетность дочер­них компаний по РСБУ и МСФО 4. Проверка процесса консолидации финансовой отчетности 4.1 Проверка соответствия пересчета курсов валют на отчетную дату Апрель 2007 Карпов Р.В. Справочник кур­сов валют, фи­нансовая отчет­ность дочерних компаний 4.2 Проверка взаимного эли­минирования внутри­групповых показателей Апрель 2007 Карпов Р.В. Финансовая от­четность дочерних компаний 4.3 Проверка расчета доли меньшинства Апрель 2007 Карпов Р.В. Финансовая от­четность дочерних компаний, консо­лидированная финансовая от­четность 5. Проверка полноты раскрытия информации в консолидированной финансовой отчетности 5.1 Анализ полноты раскры­тия основных принципов учетной политики в по­яснениях к КФО Май 2007 Карпов Р.В. Пояснения к кон­солидированной финансовой от­четности

Методика проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Рассмотрим более подробно проведение процедур на каждом из этапов.

1. Проверка структуры группы компаний. На этом этапе задачей аудитора является построить «схему» входящих в группу компа­ний. Также в эту схему необходимо вписать ассоциированные компании. В рабочем документе следует выделить следующие дан­ные по каждой из дочерних компаний:

Названия дочерней компании;

Страну нахождения;

Долю контроля материнской компании над дочерней ком­панией;

Типы и реквизиты документов, подтверждающих контроль материнской компании над дочерней. При сложной схеме контроля - описание и документальное подтверждение наличия контроля. В случае контроля без документов - подтверждение фактов контроля. В случаях отсутствия контроля при соблюдении всех формальных признаков контроля - заявление руководства с подробным объясне­нием ситуации;

Дату приобретения;

Дату планируемой продажи;

Дату планируемого прекращения деятельности;

Последний период официальной бухгалтерской отчетности, который подвергался аудиту;

Удельный вес в доходах группы;

Удельный вес в активах группы;

Удельный вес в обязательствах группы;

Мнение аудитора о правомерности включения дочерней ком­пании в группу компаний.

После построения схемы группы компаний аудитор должен по­лучить ответы на следующие ключевые вопросы при аудите кон­солидированной финансовой отчетности:

Все ли дочерние компании приняли участие в процессе кон­солидации;

Каков точный географический разброс группы, т.е. в ка­ких странах находятся компании, входящие в группу ком­паний;

Каково состояние официальной бухгалтерской отчетности - на основании отчетов аудиторов дочерних компаний;

Каков удельный вес дочерних компаний в основных стать­ях финансовой отчетности.

На основании этих данных аудитор может включить или ис­ключить дочерние компании из программы аудита консолидиро­ванной финансовой отчетности.

Суммарные результаты проведения данной процедуры оформ­ляются рабочим документом аудитора, в который вносится ин­формация о всех дочерних компаниях.

2. Проверка учетной политики группы компаний для целей кон­солидации. Для оценки принципов, на основании которых сфор­мирована КФО, и оценки соответствия принципов учетной по­литики группы компаний принципам МСФО аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемой груп­пы компаний.

Анализ учетной политики осуществляется с целью:

Установления расхождений в определении показателей фи­нансовой отчетности по учетной политике группы компа­ний и МСФО;

Выявления ключевых по риску элементов;

Выражения мнения по вопросу применяемой учетной по­литики аудируемой группы компаний.

При выявлении несоответствия принципов, указанных в учет­ной политике группы, для целей консолидации принципам МСФО аудитор должен указать в своей рабочей документации обнару­женные расхождения и влияние таких расхождений на КФО.

3. Проверка отчетности дочерних компаний. На этом этапе ауди­тору необходимо получить доказательства того, что составление отдельной финансовой отчетности дочерних компаний по МСФО поставлено на должном уровне, отчетность не содержит сущест­венных искажений, построена на базе учетной политики для це­лей консолидации группы компаний. Для дочерних компаний, которые аудитор выбрал для проведения проверки, необходимо получить уверенность в том, что:

Дочерняя компания составляет отчетность по МСФО с уче­том всех требований МСФО и учетной политики группы компаний для целей консолидации;

Данные бухгалтерской отчетности дочерней компании не со­держат искажений. Если такая отчетность прошла аудитор­скую проверку, проведение повторной проверки нецелесо­образно;

Для устранения несоответствия между бухгалтерской учетной политикой дочерней компании и учетной политикой для целей консолидации группы по МСФО применяется ком­плекс корректирующих проводок, который устраняет ука­занные расхождения;

Компьютерные информационные системы, применяемые в дочерней компании, соответствуют внутригрупповым стан­дартам, которые составлены с требованиями МСФО;

Управленческий персонал не имеет скрытого интереса в умыш­ленном искажении результатов финансовой отчетности по МСФО в целях получения вознаграждения. К примеру, еже­годная премия управленческого персонала рассчитывается по итогам отчетности по МСФО;

Персонал, составляющий отчетность по МСФО, обладает достаточной квалификацией и знаниями в данной области.

На основании своего профессионального мнения и с учетом специфики дочерней компании аудитор выбирает аудиторские процедуры, которые необходимо провести для проверки правиль­ности отчетности по МСФО дочерних компаний.

После завершения этого этапа у аудитора будет сформирова­но мнение, что группа компаний сформирована исходя из тре­бований МСФО и отчетность дочерних компаний по МСФО построена на основании бухгалтерской отчетности, достоверность которой подтверждена независимым аудитором, с учетом требо­ваний учетной политики для целей консолидации в соответст­вии с требованиями МСФО.

4. Проверка процесса консолидации финансовой отчетности. Прежде всего необходима проверка соответствия элиминируемых показателей и использование единого курса валют. На практике при составлении консолидированной финансовой отчетности одной из самых распространенных ошибок является несогласо­ванность остатков на счетах внутригрупповых операций дочер­них компаний. Особенно часто эта ошибка возникает в случаях, когда в группе присутствуют компании, ведущие учет в разных валютах. При процессе консолидации такая несогласованность ведет к неполному сворачиванию внутригрупповых результатов и появлению искажений в консолидированной финансовой от­четности.

После этого проводят проверку правильности проведения про­цедуры консолидации по МСФО. На этом этапе аудитору необ­ходимо получить уверенность в том, что процедура проведения консолидации проведена в соответствии с требованиями МСФО. Основными вопросами на этом этапе для аудитора будут:

Применение всеми дочерними компаниями единых курсов валют;

Построение отчетности по МСФО дочерними компаниями на единую дату с консолидированной финансовой отчет­ностью;

Расчет доли меньшинства в соответствии с требованиями МСФО;

Исключение остатков по внутригрупповым операциям;

Отсутствие арифметических ошибок при постатейном сум­мировании показателей отчетности дочерних компаний;

Замещение стоимости инвестиций материнской компании в дочерние компании частью собственного капитала дочер­ней компании.

В практику компаний, составляющих консолидированную фи­нансовую отчетность, входит применение различных информа­ционных систем для составления консолидированной отчетно­сти. Задачами таких систем является проведение консолидации на основании отчетности дочерних компаний. В таких системах на входе в систему присутствуют отчетность дочерних компаний в виде специально созданных файлов, на выходе - консолиди­рованная отчетность. Примером такой системы может служить Hyperion Financial Management, Hyperion Enterprise от компании Hyperion Solutions. В случае применения систем, созданных по заказу группы компании в индивидуальном порядке, аудитору необходимо получить доказательства, что система проводит про­цесс консолидации в соответствии с требованиями МСФО. В та­ком случае следует использовать работу эксперта в области ИТ.

5. Проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к КФО. На этом этапе проводится проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к консолидированной финансовой от­четности.

МСФО 1 определяет информацию, которая содержится в по­яснениях к финансовой отчетности как «информацию, предос­тавляемую в дополнение к балансу, отчету о прибылях и убытках, отчету об изменениях в собственном капитале и отчету о движе­нии денежных средств. В примечаниях приводятся повествова­тельные описания или более подробный анализ статей, раскры­тых в финансовой отчетности, а также информации о тех статьях, которые не отвечают критериям признания в финансовой от­четности».

Многие группы компаний представляют помимо финансовой отчетности финансовый обзор для руководства организации, в ко­тором описываются и объясняются основные характеристики ре­зультатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которым она сталкивается. Та­кой отчет может содержать обзор:

Основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения конъюнктуры, в условиях которой действует организация, реакции организации на эти изменения и их воздействия, а также инвестиционной по­литики организации, направленной на поддержание и улуч­шение финансовых результатов, включая ее политику в об­ласти дивидендов;

Источников финансирования организации и ее плановых показателей соотношения обязательств и собственного ка­питала;

Тех средств организации, которые не признаны в балансе в соответствии с МСФО.

В процессе аудита консолидированной финансовой отчетности раскрытие полноты информации в примечаниях к финансовой отчетности играет важную роль, так как формы консолидиро­ванной отчетности каждая группа компаний разрабатывает для себя в индивидуальном порядке в зависимости от вида бизнеса, структуры группы, целей составления консолидированной от­четности по МСФО.

Часто в примечаниях к консолидированной финансовой отчет­ности представлена информация нефинансового характера. Ауди­тор, в свою очередь, должен быть уверен, что любая представленная аудируемым лицом дополнительная информация, не охваченная мнением аудитора, четко и ясно отделена от проверенной в ходе аудита финансовой отчетности. Если же аудитор приходит к вы­воду, что любая информация, не подлежащая аудиту, не диффе­ренцируется достаточно четко с финансовой отчетностью, то он должен включить в аудиторское заключение пояснения, что дан­ная информация не подлежала проверке.

То, что дополнительная информация не подлежит проверке, не освобождает аудитора от необходимости рассматривать эту информацию, чтобы выявить существенные несоответствия с фи­нансовой отчетностью. Обязанности аудитора в отношении допол­нительной информации установлены МСА 720 «Прочая инфор­мация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

Типичные ошибки. При составлении консолидированной фи­нансовой отчетности по МСФО возможны различные упущения, ошибки, неточности.

Основные типовые ошибки при определении структуры группы компаний приведены ниже.

1. Включение в группу компаний только национальных дочер­них компаний.

2. Исключение из группы компаний дочерних компаний, в ко­торых материнская компания не владеет более 50% акций, но при­сутствует четкий контроль над дочерней компанией.

3. Включение в группу компаний дочерних компаний, в кото­рых материнская компания владеет более 50% акций, но отсутст­вует контроль над дочерний компанией.

4. Включение в группу дочерних компаний, контроль над ко­торыми временный.

5. Включение в группу дочерних компаний, которые действу­ют в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые суще­ственно уменьшают контроль.

6. Исключение из группы дочерних компаний из-за отличия их деятельности от деятельности других компаний группы.

При ведении отчетности по МСФО компаниями, входящими в группу компаний, возможны следующие ошибки.

1. При учете основных средств не учитываются требования учетной политики для целей консолидации в области минималь­ной стоимости основных средств, которая отличается от требова­ний РСБУ.

2. При начислении амортизации используются тот же метод, что и в РСБУ. Также начисляется амортизация по тем основным средствам, которые по МСФО не являются основными сред­ствами.

3. При учете запасов не проведены перерасчеты корректи­ровки в соответствии с учетной политикой для целей консоли­дации.

4. При переносе хозяйственных операций в план счетов по МСФО происходит неправильный перенос в случае, когда од­ному счету по РСБУ соответствует несколько счетов по МСФО.

5. При пересчете операций в иностранной валюте не соблю­дается требование норм МСФО и учетной политики для целей консолидации.

6. При расчете резервов (под недобросовестных дебиторов, под обесценивание ценных бумаг, под гарантийный возврат то­варов) не соблюдается требование норм МСФО и учетной поли­тики для целей консолидации.

7. При расчете отложенного налога на прибыль возникают ошибки из-за неправильного определения составляющих отло­женного налога.

8. В отношении хозяйственных операций не всегда соблюда­ется принцип их отражения в том отчетном периоде, в котором они фактически проведены. Особенно для хозяйственных опера­ций, по которым счета выставляются с опозданием.

9. В учете арендованных основных средств, которые в РСБУ учитываются на забалансовых счетах арендатора, не учтены тре­бования МСФО.

10. В толковании денежных средств, на которые наложены ограничения, - невыполнение требования МСФО по учету таких денежных средств на отдельном счете долгосрочных активов.

11. При осуществлении сделок с ценными бумагами с усло­виями их обратного выкупа - невыполнение требований МСФО по учету таких сделок как сделок по получению займа.

При использовании принципов МСФО в процессе консолидации ошибки таковы.

1. Компании, входящие в группу компаний, не проводят сум­мирования выверки остатков на счетах внутригрупповых рас­четов.

2. Арифметические ошибки при постатейном суммировании отчетности дочерних компаний.

3. Ошибки в процессе расчета доли меньшинства вследствие изменений собственного капитала дочерней компании.

4. Ошибки при сворачивании балансовой стоимости инве­стиций материнской компании в дочерние компании и замене ее стоимостью части дочерней компании.

5. Неточности в КФО из-за ошибок в автоматизированной системе составления отчетности.

6. В примечаниях к КФО не раскрываются события после от­четной даты.

7. В примечаниях к КФО не раскрываются характер взаимо­отношений между связанными сторонами.

8. В примечаниях к КФО раскрывается не в полном объеме информация о группе компаний.

9. В примечаниях к КФО раскрываются не в полном объеме информация о функциональной валюте и причинах представле­ния отчетности в валюте, отличной от функциональной.

Вопросы для самопроверки

1. Какими основными нормативными документами должен руковод­ствоваться аудитор при проведении аудиторской проверки годо­вой отчетности?

2. Кто должен составлять и оформлять отчетность?

3. Кто согласно законодательству несет ответственность за правиль­ность бухгалтерской отчетности?

4. Каков состав годовой бухгалтерской отчетности?

5. Какие реквизиты обязательны для заполнения в заголовочной час­ти форм?

6. В какой оценке должны быть представлены числовые показатели статей баланса?

7. При выполнении каких обязательных условий отчетность акционер­ных обществ может быть сдана в налоговые органы?

8. На основе каких документов составляется отчетность при исполь­зовании журнально-ордерной формы?

9. По каким документам составляется отчетность при использовании мемориально-ордерной формы?

10. Для каких видов деятельности составляется сводная бухгалтерская отчетность?

11. Назовите особенности аудита отчетности при ликвидации и реор­ганизации экономических субъектов.

12. В чем состоят особенности аудита отчетности малых предприятий?

13. На кого распространяется действие упрощенной системы налого­обложения, учета и отчетности?

14. Каковы действия аудитора, если он не обнаружил нарушений при аудите отчетности?

15. Перечислите действия аудитора, если он обнаружил нарушения в составленных формах отчетности.

16. Сформируйте цель аудита согласно МСА.

17. Назовите три группы источников информации при проверке консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

18. В чем основная задача аудита структуры группы компаний?

19. Как сказывается наличие схемы вознаграждения управленческого персонала на качество составления финансовой отчетности?

20. Раскройте назначение примечаний к консолидированной финан­совой отчетности.

Аудит по МСФО в 2019 году

Применение МСФО востребовано собственниками-иностранцами для понимания их бизнеса в России, банками для принятия решения по выдаче финансирования, также государством согласно закона №208 ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.10

Требования по МСФО предполагают, что трансформация отчетности и дальнейшая подготовка форм по МСФО осуществляется профессиональными кадрами. Для подготовки отчетности мало знать стандарты МСФО, необходимо грамотно их трактовать и применять. Поэтому большой помощью будет аудит бухгалтерской финансовой отчетности по МСФО.

Аудит МСФО - это независимая проверка финансовой отчетности подготовленной по стандартам МСФО аудируемого в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Кому необходим аудит по МСФО?

Важным моментом является то, что по закону №208 ФЗ отчетность таких компаний как кредитные организации, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, клиринговые организации, ряд государственных компаний, иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, подлежат обязательному аудиту.

Банки и собственники компаний хотят получить мнение аудитора об отчетности по МСФО, поэтому аудит по МСФО становится все более востребованным.

Ну и конечно, в силу того, что отчетность по МСФО позволяет привлечь инвесторов, многие компании готовят отчетность по МСФО и подтверждают ее аудиторским заключением по МСФО.

Таким образом, помимо закона №208 ФЗ ряд компаний готовят отчетность в добровольном порядке.

Как проводится аудит по МСФО?

Аудит проводится в соответствии с МСА (Международные стандарты аудита) согласно закона об аудиторской деятельности № 307 ФЗ от 30.12.2008.

Многие путают МСА и МСФО, здесь следует отметить, что МСА касается только аудиторов. Это стандарты, регламентирующие работу аудиторов, то есть то, как аудитор будет проверять организацию. Отчетность же, которую аудитор будет проверять, может быть подготовлена в соответствии с МСФО (или Российскими стандартами бухгалтерского учета РСБУ, или любыми иными).

Любовь Резникова
Руководитель направления МСФО и управленческого учета

Стандарты, которые применяются при подготовке отчетности по МСФО, универсальны. Однако, есть отрасли, например, страхование, которые предполагают применение особых стандартов, в частности IFRS 17 «Договоры страхования». Поэтому крайне важно на первоначальном этапе планирования аудита получить понимание:

• чем занимается компания,
• какие сделки совершает,
• имеются ли в наличии ценные бумаги или пенсии сотрудникам и т.д.
• имеются ли у компании подконтрольные организации, то есть «Группа» ли это или одна организация,
• проводился ли ранее аудит, или это первое применение МСФО?

От всех вышеперечисленных факторов зависит продолжительность аудита и его цена. Как правило, проводится предварительная встреча с руководителем практики, где обсуждаются все цели и пожелания клиента. Далее рассчитывается трудоемкость, и согласуются сроки и стоимость аудита.

Аудит может проводиться как в один этап, так и в несколько. Проведение аудита в несколько этапов позволяет клиенту исправить найденные ошибки своевременно, то есть до момента прохождения годового аудита.

Далее формируется команда аудиторов и ассистентов и назначается руководитель проверки. Особенностью и преимуществом организации ООО «Правовест аудит» является то, что ассистенты обладают навыками и знаниями в рамках своих компетенций, они имеют опыт работы и клиенту не приходится их учить и тратить свое время. Команда аудиторов - сотрудники профессиональные, имеющие большой опыт работы и уникальные знания, поэтому процесс прохождения аудита - это слаженная работа команды, где каждый четко понимает свою задачу.

Следующим этапом является начало проверки . Она может быть согласована как в офисе клиента, так и удаленно.

На этом этапе аудитор:

• анализирует отчетность,
• смотрит динамику,
• изучает базы данных,
• делает соответствующие выборки,
• запрашивает первичные документы,
• анализирует управленческую информацию,
• проводит интервью при необходимости дополнительных разъяснений.

Если речь идет о проверке трансформации отчетности, то проверяются входящие данные по РСБУ. Это не является аудитом отчетности РСБУ, а служит необходимостью подтверждения цифр МСФО, которые получаются путем корректировок РСБУ отчетности. По мере своей работы аудитор заполняет рабочие документы. Они являются собственностью аудиторской компании, и впоследствии вместе с отчетом предоставляются контролеру качества.

Контролер качества - это высокопрофессиональный сотрудник аудиторской организации, обладающий комплексом знаний, который перепроверяет работу аудитора. Он независим от группы аудиторов, участвующих в проверке. Таким образом, осуществляется двойной контроль.

При подготовке отчетности по МСФО используются оценки и суждения экспертов. В данном случае аудитор изучит все представленные допущения и методологии. Профессиональное мнение играет существенную роль при формировании отчетности МСФО, однако оно должно быть обосновано.

Яркий пример, необоснованных суждений можно привести с публичной компанией. В 2014 году имел место нашумевший случай с ОАО «Авиационная компания Трансаэро», когда аудиторы не получили достаточных аудиторских доказательств по увеличению стоимости товарного знака с 2 136 000 тыс. руб. в до 61 204 982 тыс. руб. и выдали аудиторское заключение с оговоркой. В 2015 году компания Трансаэро была признана банкротом.

На основании суждений формируются корректировки по МСФО. Проверка корректировок будет следующим этапом аудита отчетности МСФО. Корректировки должны быть сделаны, принимая во внимание все стандарты МСФО, то есть компания не может игнорировать какой-то стандарт. К корректировкам будут относиться и отражение операций в текущем периоде, в случае если операции относятся к этому периоду, даже если в российском учете они отражены в следующем году.

Если аудиторы проверяют Группу компаний, то после анализа каждой отдельной отчетности внимательно анализируется консолидация на предмет верного отражения внутригрупповых операций и операций с капиталом.

Отчетность в соответствии с МСФО предполагает наличие определенных раскрытий и пояснений. Аудитор проверяет текстовые пояснения на:

• полноту,
• сопоставимость,
• достоверность,
• правдивость.

Раскрытия должны отражать корректные суммы и не противоречь друг другу.

В последний день проверки проходит отчетная встреча руководителя проверки с клиентом, где обсуждаются выявленные замечания и перспективы улучшения ситуации. И завершающим этапом является получение аудиторского заключения, которое передается конечным пользователям.

Какие искажения в отчетности может обнаружить аудитор?

В связи с нестабильной экономической ситуацией предприятия вынуждены экономить и сокращать затраты на персонал, поэтому отчетность по МСФО зачастую формируют сотрудники не обладающие нужными компетенциями. Соответственно, ошибки могут быть в сумме, в представлении, в раскрытии, в классификации.

Первое на что следует обратить внимание - это на выверку нераспределенной прибыли и входящих остатков предыдущего периода. Нераспределенная прибыль может поменяться в случае изменения учетной политики в части применения новых стандартов (например, в 2018 году это может быть при применении IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»), и в случае обнаружения существенных ошибок. В иных случаях изменений быть не должно.

Следует также обратить внимание на комплектность отчетности .

Годовая отчетность по МСФО должна быть представлена в соответствии с IAS 1 «Представление финансовой отчетности» и содержать необходимый комплект:

1. отчет о финансовом положении на дату окончания периода;
2. отчет о совокупном доходе за период;
3. отчет об изменениях в капитале за период;
4. отчет о движении денежных средств;
5. примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации;
6. отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода в случае, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, или если оно реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.

В формах отчетности следует обратить внимание на классификацию и представление, то есть исключить зачет активов против обязательств, грамотно определить оборотные и внеоборотные активы и обязательства.

Раскрытия часто являются не полными, в частности отсутствуют раскрытия о связанных сторонах согласно IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» либо раскрытия связанные с финансовыми инструментами согласно IFRS 9 «Финансовые инструменты».

Основные замечания, как правило, касаются корректировок (суммовых выражений, либо отсутствия необходимых корректировок).

Таким образом, МСФО имеет много нюансов и является отнюдь не простой областью. Чтобы убедиться в том, что вы правильно подготовили такую отчетность следует довериться профессионалам. Аудит финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходим компаниям, формирующим такую отчетность, т.к. позволяет убедиться в ее достоверности.

Получите
консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.