МСФО МСС 11 договор. Как са договорните споразумения, за които резултатът не може да бъде надеждно оценен

Договори за строителство на недвижими имоти, мостове, самолети, кораби и др. обикновено се извършва за повече от един отчетен период. През този период изпълнителят прави разходи по договора и възниква въпросът - как да признае приходите и печалбата в отчетността си до момента, в който обектът е изграден и предаден на клиента?

Преди това принципите за признаване на приходи и разходи по такива договори бяха установени със специален стандарт, МСФО 11 „Договори за строителство“. В МСФО 15 договорите за строителство не са идентифицирани отделно. Вместо това всички договори трябва да бъдат анализирани, за да се определи какви задължения за изпълнение има и дали те се изпълняват във времето или в определен момент. От това ще зависи признаването на приходите в отчетите.

МСФО МСС 11 Договори за строителство се прилага ефективно към всички договори с дългосрочен характер.

МСФО 11 дефинира договор за строителство като:

„договор, сключен с цел изграждане на съоръжение или група от съоръжения, които са тясно свързани или взаимозависими по дизайн, технология и функция или по крайна цел или употреба.“

МСФО 11, параграф 4„Договорът за строителство може да бъде сключен за отделен проект като мост, сграда, язовир, тръбопровод, път, кораб или тунел. Договорът за строителство може също така да предвижда изграждането на множество съоръжения... Примери за такива договори включват договори за изграждане на петролни рафинерии и други сложни промишлени съоръжения или оборудване.“

Новият стандарт за приходите МСФО 15 възприема коренно различен подход. В него няма такова нещо като „договор за строителство“. Вместо това сега е необходимо да се анализира как контролът върху актива се прехвърля от продавача на купувача: в определен момент (след завършване на работата) или във времето (когато активът е създаден или се предоставят услуги).

Тук е полезно да си припомним как МСФО 15 определя какво е контрол. Контролът върху актив е способността (а) да се определи как ще се използва активът и (б) да се получат по същество всички останали ползи от актива и да се попречи на други да направят същото.

МСФО 15 определя критериите, при които може да се каже, че прехвърлянето на контрол се извършва с течение на времето. Всеки договор трябва да бъде оценен за наличието или липсата на тези критерии.

МСФО 15, параграф 35Компанията прехвърля контрола върху продукт или услуга и признава приходи във времето, ако е удовлетворена ВСЯКАКВА (ЕДНА)от следните критерии:

(А)купувачът едновременно получава и консумира ползите, докато продавачът изпълнява задължението за изпълнение;

б)продавачът създава или подобрява актив (например незавършено производство), върху който купувачът получава контрол, когато активът е създаден или подобрен (материален актив);

(° С)Изпълнението от страна на продавача на задължение за изпълнение не създава актив, който той може да използва за алтернативна цел (препродажба на друг купувач), а продавачът има изпълняемо право на плащане за частта от работата по договора, завършена до момента.

Ако поне един от трите критерия е изпълнен, приходите трябва да се вземат предвид във времето (могат да бъдат признати по време на производствения процес). Ако нито един от критериите не е изпълнен, тогава приходите по договора трябва да се вземат предвид към дадения момент, т.е. едва след приключване на работата по договора.

Всичко това изглежда неразбираемо и скучно, но нека потърсим логика в тези критерии.

Заедно със стандарта МСФО 15 бяха издадени т.нар. Основа за заключения, която дава разяснения относно основните положения на стандарта. Тези Основания за заключения не са част от стандарта и, очевидно, следователно не са преведени на руски език. Но четенето им е много по-интересно от самия стандарт - той излага достатъчно подробно логиката на разработчиците на стандарта, това, което експертите и професионалната общност критикуваха и се съгласиха по време на обсъждането на черновата версия на етапа на разработване на стандарт.

Какво казва Рамката за горните критерии за прехвърляне на контрол във времето?

Защо Комитетът по стандартите разработи тези конкретни критерии?

35(а)купувач едновременно получава и консумира ползи, тъй като продавачът изпълнява задължението за изпълнение (активът е услуга)

В много типични договори за услуги активът се създава само за момент, което означава, че веднага след като активът бъде създаден, контролът върху него незабавно се прехвърля на клиента. В този случай клиентът едновременно получава и потребява ползата, тоест получава услугата.

Основата за извод предоставя този пример за илюстрация. Компанията (да кажем, че се нарича Transservice) сключи договор за логистика на товари, в който се съгласи да транспортира стоки от Ванкувър до Ню Йорк. Клиентът, който е поръчал транспорт, получава предимства при движението на стоките по маршрута, а не само след като стоките бъдат доставени до местоназначението. Ако стоките се транспортират наполовина (например до Чикаго), тогава ако фирмата превозвач бъде сменена, няма нужда стоките да се връщат във Ванкувър и след това да се доставят в Ню Йорк. Тоест новият превозвач няма да има нужда да повтаря част от вече свършената работа. Това доказва, че в този случай контролът върху актива (актив=услуга за доставка на стоки) се прехвърля на клиента, докато стоките пътуват до местоназначението си.

За да оцените изпълнението на първия критерий, трябва да се запитате какво ще се случи, ако продавачът бъде сменен. Какво ще трябва да направи друг изпълнител, ако поеме останалата работа? Ако новият изпълнител трябва да повтори цялата работа отново, тестът в параграф 35(a) не е изпълнен. Ако няма нужда да го правите отново, тогава е направено.

Изглежда, че всяко предоставяне на услуги отговаря на този критерий. Обаче не е така. Предоставянето на услуга само по себе си не означава, че винаги е изпълнен първият критерий. Пример 2 по-долу илюстрира ситуация, при която (т.е. след приключване на работата по договор).

Тестът в параграф 35(а) не е предназначен да се прилага към договори, които създават актив в процес на производство. В този случай трябва да се използват параграфи 35(б) и (в) от МСФО 15.

35(b)продавачът създава или подобрява актив (например незавършена работа), върху който купувачът получава контрол при създаването или подобряването на актива;

Например, ако изпълнител строи нещо върху земята на клиента, това означава, че клиентът контролира всяка текуща работа (пример от Рамката за заключения). В крайна сметка, ако той изгони изпълнителя, тогава всичко, което е построено, ще остане на парцела му. Но клиентът може да контролира текущата работа, дори ако строителството се извършва на обекта на изпълнителя. Например, ако Министерството на отбраната поръча изграждането на подводница в едно от корабостроителните предприятия неговиятдържава, тогава той несъмнено контролира незавършеното строителство през целия период на строителство (моят пример). Ако държавата е друга, значи няма такъв контрол (както ясно показа ситуацията с Мистралите).

В някои случаи обаче може да е трудно да се определи дали работодателят има контрол върху актива, който се създава или подобрява по време на изпълнението на договора от изпълнителя. Поради това беше разработен трети критерий - параграф 35(c) от МСФО 15.

35(c)изпълнението от страна на продавача на задължение за изпълнение 1) не създава актив, който може да използва за алтернативна цел (препродажба на друг купувач) и 2) продавачът има право да получи плащане за частта от работата по договора, извършена до момента.

Накратко, тук е необходимо да се оцени липсата на „алтернативно използване“ на актива от продавача и наличието на „право на плащане“. И двете алинеи трябва да бъдат изпълнени.

Алтернативни употреби

Алтернативното използване се отнася до способността на продавача да прехвърли създадения актив на друг купувач. Например, това се случва при създаване на стандартни активи (артикули от тип инвентар), които имат същите характеристики. Ако продаващата компания има практическата възможност физически да замени актива, без клиентът да знае за промяната, тогава контролът върху актива не принадлежи на клиента. Тоест продавачът по свое усмотрение може да прехвърли актива на друг купувач. С други думи, няма връзка между конкретен актив и конкретен клиент. Това е възможността за алтернативно използване.

Обратно, купувачът получава контрол върху актив, ако продавачът има договорно или практическо ограничение за алтернативни употреби на създадения от него актив.

а) договорно ограничениепродавач при прехвърляне на актив на друг купувач е, когато купувачът може законно да защити правата си върху актива. Прехвърлянето на този конкретен актив на този конкретен купувач е гарантирано от силата на закона. Тоест купувачът може да ограничи продавача в използването на създавания актив и това е контрол.

б) практическо ограничениесъществува, ако продавачът произвежда специализиран актив, персонализиран за конкретен купувач (например яхта за специален проект). За да продаде такъв актив на друга страна, ще е необходима значителна преработка или продавачът ще трябва значително да намали цената и да понесе загуба.

Стандартът гласи, че оценката на възможността за алтернативни употреби трябва да се направи при сключването на договора и не трябва да се преразглежда. В противен случай продаващата компания ще трябва постоянно да преразглежда оценката си и начина, по който признава приходите, което ще обърка потребителите на отчетите.

Право на плащане

За да докаже, че клиентът контролира актив, който няма алтернативна употреба, докато е създаден, продаващата компания трябва също да има право да получи компенсация за извършената работа.

Всеки продавач иска да бъде икономически защитен от риска клиентът да прекрати договора без да възстанови сумата. Такава защита може да бъде посочена в договора: в случай на прекратяване на договора по вина на клиента, той ще трябва да заплати вече извършената работа. Фактът, че клиентът е длъжен да плати за работата на изпълнителя (или, с други думи, не може да не плати), означава, че клиентът получава контрол върху актива по време на изпълнение на договора.

„Право на плащане“ означава плащане, което компенсира продавача за неговите разходи по изпълнение на договора до евентуалното му прекратяване. Това не е плащане на депозит или плащане за компенсиране на пропуснати ползи. Това е възстановяването на разходите, направени от предприятието при изпълнение на задължението за изпълнение, плюс разумна печалба. Тоест сумата, която трябва да компенсира продавача за направените разходи, е равна на продажната цена на актива (незавършено производство). В това има логика. Продаващата компания може да се съгласи да прехвърли контрола само ако получи компенсация за разходите, направени при изпълнение на договора, и реализира разумна печалба (обичайно за такива договори).

Примери за прилагане на критериите на МСФО 15

В допълнение към Основата за заключения, МСФО 15 включва раздел, съдържащ илюстративни примери. Този раздел също не е част от стандарта и не е преведен на руски. Всички примери по-долу са базирани на този раздел (но не и буквални преводи).

Пример. 1 Консултантски услуги

Фирма Делта сключи договор за предоставяне на консултантска услуга, а именно изготвяне на професионално становище по определен специфичен за клиента въпрос. Ако клиентът реши да прекрати договора по причини, различни от невъзможността на Delta да предостави услугата, тогава договорът изисква клиентът да плати неустойка на Delta, равна на разходите, които е направил плюс 15% допълнителна такса. Тази надценка е нормална за Delta за този тип договор.

Как Delta трябва да признае приходите за този договор: в даден момент (след приключване на работата) или във времето (след приключване на договора)?

Решение.

1) Делта има едно задължение за изпълнение – предоставяне на консултантски услуги.

2) Ако Delta не е в състояние да изпълни това задължение за изпълнение, тогава клиентът ще бъде принуден да наеме друга консултантска фирма, която ще трябва да повтори цялата работа, извършена преди нея. Природата на професионалната преценка е такава, че клиентът има полза от нея само когато работата е напълно завършена. Следователно първият критерий (клауза 35а) не е изпълнен (купувачът едновременно получава и консумира ползи, тъй като продавачът изпълнява задължението за изпълнение, то не е изпълнено)

3) Но и двете условия на третия критерий са изпълнени:

• а) упражняването на професионална преценка не създава актив с алтернативна употреба, тъй като преценката е направена по конкретен въпрос, свързан с фактите и обстоятелствата на конкретен клиент. Има практическо ограничение за прехвърляне на „актив“ на друг купувач.
• b) Делта има законово право на заплащане за извършената до момента работа. Това плащане съгласно договора ще възстанови всички направени разходи, като се вземе предвид обичайната доходност за такива договори.

4) заключение: задължението за предоставяне на консултантски услуги се изпълнява във времето. И приходите трябва да се отчитат съответно.

Нека видим какво ще се случи, ако променим малко този пример.

Пример. 2 Консултантски услуги (модифицирани)

Не се предвижда плащане на неустойка при прекратяване на договора по вина на клиента. При сключване на договор клиентът внася депозит в размер на 30% от цената на договора, който не се връща при прекратяване на договора. Останалите 70% от цената на договора ще бъдат платени едва след приключване на работата.

Как трябва да се осчетоводяват приходите съгласно тези условия на плащане?

Решение.

В този случай Delta ще трябва да вземе предвид приходите в даден момент, т.е. само след приключване на договора. Първият критерий от параграф 35 на МСФО 15 не е изпълнен (обяснен по-горе в пример 1). Третият критерий също не е изпълнен, тъй като Делта няма право на заплащане за извършена работа. В крайна сметка депозитът покрива само 30% от цената на договора и прекратяването на договора може да се случи по всяко време, например, когато работата е завършена на 50%.

Пример. 3 График на плащане по договора за изграждане на оборудване

Epsilon получи договор за изграждане на специализирано производствено оборудване. Съгласно графика за плащане, клиентът трябва да извърши авансово плащане в размер на 10% процента от цената на договора, да извършва регулярни плащания през целия период на строителство (общо 50% от цената на договора) и да направи окончателно плащане от 40% при завършване на строителството. . Ако клиентът прекрати договора, Epsilon има право да задържи всички вече получени плащания от клиента. Ипсилон обаче няма право на допълнителна компенсация от клиента в този случай.

Как Delta трябва да признае приходите за този договор: в определен момент или във времето?

Решение.

1) Въпреки че плащанията от клиента не подлежат на възстановяване, общата сума на тези плащания не компенсира разходите, направени от Epsilon за изпълнение на договора. В различни моменти по време на строителния процес общото възнаграждение, платено от клиента, може да бъде по-малко от продажната цена на текущата работа ( продажна ценана частично завършената вещ). Поради това Ипсилон няма право на пълно заплащане на извършената работа. Критерият, посочен в параграф 35, буква в), не е изпълнен. В този случай не е необходимо да се оценява дали Epsilon има алтернативно приложение за оборудването в процес на изграждане.

2) Този договор също не отговаря на критериите, посочени в клаузи 35(a) и (b) (ако приемем, че клиентът не получава контрол върху оборудването, докато е произведено, клауза 35(b)). Следователно приходите по договора трябва да бъдат записани в даден момент.

Според мен критериите за прехвърляне на контрол във времето, посочени в параграф 35 от МСФО 15, са много логични. Въпреки че най-вероятно ще създаде повече главоболия на счетоводителите, тъй като сега те ще трябва да оценяват всички договори за съответствие с тези критерии. Студентите на Dipifra, разбира се, трябва да запомнят и трите критерия. Най-важното е да разберете как да ги прилагате за решаване на изпитни задачи.

(следва продължение)

Договорите за строителство в някои бизнес сектори заемат значителна част от управленското счетоводство поради тяхната сложност. Основната трудност при отчитането на операциите в строителството се дължи на факта, че началото и краят на такава икономическа дейност се случват в различни времеви/отчетни периоди, които често са широко разделени във времето. При счетоводното отчитане на такива операции в парично-финансовата система на компанията е необходимо да се разпределят позициите на приходите и разходите по договори за строителство между конкретни периоди на строителни работи.

За да могат компаниите, използващи МСФО, да имат в арсенала си инструмент за управление за стандартизиране на процесите на анализ и счетоводство за строителната част от дейностите, беше разработен и въведен нов стандарт МСФО, който замени остарелия стандарт, който преди това регулираше тази част от отчетността . Днес ще говорим за стандарта IAS 11, неговите основни характеристики и приложение на практика.

Обща информация за IAS

МСС 11 Договори за строителство взема предвид всички единични или съвкупни договорни задължения, свързани с изграждането на инженерни, капиталови или инфраструктурни проекти, от които бизнесът се нуждае като оперативна единица. Такива счетоводни позиции включват пряко всякакви транзакции за строителни услуги, архитектурни работи, планове или проучвания, както и всички съвкупни строителни услуги преди, по време или след завършване на строителството, включително договори за демонтаж, преместване, реставрация и реставрация на обекти и зони около тях. Всъщност в рамките на стандарта компанията трябва да разгледа (под формата на определеното групиране на договори) всяко производство на строителство и работа, специфични за тази област, закупени за собствени нужди.

Самите договорни документи, в рамките на стандарта IAS 11 Договори за строителство, се характеризират с доста широк набор от вътрешни характеристики, определящи икономическата същност на договора и без да променят приложението на този стандарт за целите на счетоводното му отчитане. Самите строителни сделки и подобни типови работи могат да предвиждат множество различни икономически условия, които са продиктувани от особеностите на изпълнение на даден договор, характеристиките на управление на компанията или целите на проекта.

Например, договорът може да съдържа строго условие за размера на изпълнението на договора (с други думи, конкретно количество работа) или, обратно, условия за възстановяване на непредвидени разходи на изпълнителите с изплащане на бонус в зависимост от спешността на Договорът.

Има определени видове договори за строителство, наречени в счетоводството „разходи плюс“, които предвиждат горна граница на бюджета за изпълнение на договора, в рамките на който изпълнителят се задължава да изпълни всичките си задължения. С една дума, при договарянето на договор и формирането на неговите условия всичко зависи от управленската задача, а приемането на договора за счетоводство се определя от изискванията на МСФО МСС 11 и спецификата на самия договор в областта на свързването към строителството.

Международен стандарт IAS 11 – практика на прилагане: счетоводно отчитане на договори за строителство в IFRS IAS 11

Съгласно стандарта на МСФО за строителни договори, изискванията на неговите разпоредби се прилагат индивидуално за всеки сключен договор, тоест всеки процес, приет за счетоводно отчитане в рамките на този стандарт, трябва да се разглежда като отделен счетоводен обект. Но в случаите, когато е необходимо да се предаде на отчетните потребители същността на група договори, свързани помежду си с крайния резултат от работата, този стандарт ще се прилага както към компонентите на тези договори, така и към самата група договори като цяло. .

В зависимост от условията на конкретна сделка и конкретната логика на договора, една компания може да вземе предвид в един договор, например, изграждането на няколко различни сгради/постройки наведнъж, ако според условията на договора строителната оценка и предложението на изпълнителя бяха индивидуални. В този случай група от свързани договори с различни изпълнители за различни видове работа се приема като единен договор в счетоводството, тъй като според неговата логика групата е разработена като неделим пакет от проектна и разчетна документация. Тези примери показват, че логиката на приемане на договорите за осчетоводяване се определя от спецификата на договора и извършените в него СМР.

МСФО Договори за строителство не се прилагат за всички видове строителни работи. Например изграждането на многожилищен жилищен комплекс или група сгради от една сградна маса няма да отговаря на критериите на МСС 11, тъй като такова строителство не се извършва за задоволяване на оперативните нужди на бизнеса. В този случай строителството е бизнес и купувачите нямат възможност реално да повлияят на строителния процес, взетите решения, характеристиките и характеристиките на бъдещия обект. Напротив, поръчката за строителство на фирма за изграждане на комплекс от административни и икономически или дори жилищни сгради (например общежития за пренастаняване на работници) ще се счита за договор за строителство директно в рамките на МСФО IAS 11 и при завършването на работата и прехвърлянето на собствеността ще бъдат предмет на специален стандарт за основните принципи.

Сумата на приходите и разходите по договор за строителство се признава въз основа на степента на договорна завършеност в края на определен период, в случай че крайният резултат от договора за строителство е ясно изчислим. Обикновено е по-лесно да се вземат предвид договори с фиксирана цена, тъй като в рамките на изпълнението на работата има възможност за пълна оценка на общите приходи и разходи, разделени на етапи на изпълнение на работата, а също така има прогноза за икономическите ползи, свързани с този договор.

Този метод на признаване и измерване дава възможност да се идентифицира обемът на извършените договорни дейности и да се свържат разходите на компанията с тези данни, дори и при плаваща договорна цена. Приходите, подобно на разходите, с този подход се признават като част от печалбата или загубата в части от работа, които са завършени изцяло в рамките на отделен отчетен период. МСС 11 изисква всяко прогнозирано превишаване на разходите над приходите да се признава незабавно като разход.

В ситуация, в която резултатът от изпълнението на договор за строителство не може да бъде напълно оценен, сумата на приходите по този договор се признава само в размера на разходите, които е вероятно да бъдат възстановени на дружеството. Разходите се признават само в рамките на периода, за който се отнасят, а очакваната загуба се признава незабавно в разглеждания период.

Приходите от индивидуален договор или от група договори, свързани с един договор, включват сумата на първоначалните приходи, договорени в документите, и отклонения от сумата на договора, като се вземат предвид допълнителната работа и плащанията за стимулиране, ако общият размер на задълженията може надеждно да бъде определен определен. Всъщност оценката на размера на приходите се влияе от твърде много фактори, които ще зависят от външни събития в средата на компанията. Следователно, тъй като договорът се изпълнява и несигурността се елиминира, първоначалните оценки трябва да бъдат коригирани и преразгледани в зависимост от ефективната част от промените във външни фактори. Следователно размерът на приходите не е статична величина, която може да нараства и намалява по време на прехода от един период към друг. Най-очевидните примери за промени в прогнозите за приходите включват формиране на допълнителна работа, промени в искове и допълнителни разходи, свързани с подобрения.

Някои отклонения могат да се отнасят директно до промени в спецификацията или дизайна на самия строителен проект, докато други ще се отнасят само до непосредствено планираната работа, нейното качество, приемане или съответствие с техническите и времеви ангажименти. Промяната в размера на приходите за съдържанието на иска до голяма степен зависи от резултатите от управленската работа или, по-просто казано, преговорите между страните, следователно приемането на такива промени е допустимо само на този етап от преговорите между отговорни лица когато е вероятно или очевидно страните да постигнат споразумение, приемането на условията е вероятно и сумата може да бъде достатъчно надеждно предвидена. Всички насърчителни плащания се включват в приходите по същия начин като сумите на искове към момента, когато е вероятно такива плащания да се осъществят като част от изпълнението на договора.

Разходите по индивидуален договор или група договори, свързани с един договор, включват преки разходи за изпълнение на договорената по договора работа, разходи, свързани с тази договорна дейност като цяло и всички други разходи, възстановени от платеца в рамките на договора и приложенията към него. Обикновено договорите за строителство включват директно разходи за строителен и технически персонал, материали, дълготрайни активи (наем, придобиване, преместване, поддръжка), разходи за техническа и дизайнерска поддръжка и консултации / прогнозирани разходи за елиминиране на претенции на трети страни / гаранционно обслужване и допълнителен обхват на работа при условията на договора. Останалите разходи, свързани с договорните строителни дейности, включват различни нецелеви разходи, като всички видове застрахователни премии, административни и управленски режийни разходи и други.

МСС 11 „Договори за строителство” влезе в сила на 01.01.1995 г. и замени IAS 11 Отчитане на договори, одобрен през 1978 г.

МишенаIAS11 „Договори за строителство”- установяване на процедура за счетоводно отчитане на приходите и разходите, свързани с договорите за строителство. Като се има предвид спецификата на дейностите в строителната индустрия, отбелязваме, че началната дата на договора и датата на завършване на работата по договора за строителство обикновено се появяват в различни отчетни периоди. Следователно най-важният въпрос при счетоводното отчитане на договорите за строителство е разпределението на приходите и разходите по договор за строителство през отчетните периоди, в които са извършени строителните работи.

За наблюдение на договорите за строителство е необходимо да има постоянна, ефективна система за вътрешно бюджетиране и отчетност, отговаряща на съвременните изисквания. По време на срока на договора е необходимо редовно да се проверяват разходите за строителство и изчисленията.

Договор за строителство -е договор, конкретно предвиждащ изграждането на съоръжение или набор от съоръжения, които са взаимосвързани или взаимозависими или по своя дизайн, технология и функция, или по своята крайна цел или използване.

Договорите за строителство включват:

Споразумения за предоставяне на услуги, пряко свързани с изграждането на обекти, например за предоставяне на услуги за управление на проекти или услуги на архитект.

Споразумения за унищожаване или възстановяване на обекти и възстановяване на околната среда след унищожаването на обекти.

Например: Организация е изпълнител на строителството на нов път и според условията на договора трябва да възстанови тревните площи отстрани на новия път. В този случай възстановяването на тревните площи е част от договора за строителство на пътя

Договорите за строителство могат да бъдат изготвени по различни начини, но според МСС 11 Договори за строителство те се разделят на договори за строителство с фиксирана цена и договори за разходи плюс.

Договорът с фиксирана цена е договор за строителство, при който страните се споразумяват за фиксирана договорна цена или фиксирана ставка за всяка единица продукция.

Възможни са увеличения на цените поради нарастващи разходи.

Например: Организацията е изпълнител на строителството на офис сграда за период от 3 години, цената на договора е 10 милиона долара. В края на договорните години 1 и 2 нефактурираните приходи се увеличават поради увеличението на инфлацията, регистрирана към 31 декември. Тази ситуация е пример за увеличение на фиксираната ставка поради нарастващи разходи.

Договорът за разходи плюс е договор за строителство, при който на изпълнителя се възстановяват допустимите или определени по друг начин разходи, плюс процент от тези разходи или фиксирана такса. Договорът на цена плюс е типичен за някои изпълнители (например държавни служби).

Например: Организацията е, в съответствие с условията на договора, изпълнител на строителството на химически завод. В договора е записано, че на тази организация изпълнител ще бъдат възстановени разходите плюс 10%. Тази ситуация е пример за договор на цена плюс.

МСС 11 Договори за строителство се прилага отделно за всеки договор за строителство. Но при определени обстоятелства трябва да се прилага към отделни компоненти на един договор или към група договори, за да отрази същността на договора или групата договори.

В тази връзка стандартът предписва, че когато един договор включва повече от 1 обект, строителството на всеки от тях следва да се отрази като отделен договор за строителство, ако:

1. За изграждането на всеки обект е представено отделно търговско предложение;

2. За всеки обект са проведени отделни преговори, като изпълнителят и клиентът са имали възможност да приемат или отхвърлят частта от договора, отнасяща се за всеки обект; И

3. Разходите и приходите за всеки обект могат да бъдат оценени.

Например: фирмата е изпълнител на строителството на 800 къщи за строителна организация за 2 години, като съоръженията са разположени на различни терени в рамките на един и същи район. Разходите за всяка група къщи се договарят отделно, като фирмата получава 10% печалба върху договорените разходи. Изграждането на всяка група обекти в този случай следва да се отрази като отделен договор.

Набор от договори, независимо дали са сключени с един клиент или с няколко, следва да се отразява като един договор за строителство, ако:

Споразуменията бяха подписани като пакет, състоящ се от набор от споразумения;

Договорите са толкова тясно взаимосвързани и взаимозависими, че всъщност са части от един проект с обща норма на възвръщаемост; И

Договорите се изпълняват едновременно или последователно без прекъсване.

Например: Изпълнителят изгражда 12 стандартни хотела. Тъй като подготовката на обекта за строителство се извършва от клиента, разходите за строителство са еднакви за всеки хотел. В случая строителството на 12 хотела е отразено като един договор.

Договорът може да предвижда изграждане на допълнително съоръжение по преценка на клиента или може да бъде изменен чрез включване на клауза за изграждане на допълнително съоръжение. Изграждането на допълнително съоръжение следва да се отрази като отделен договор за строителство, когато:

1. Обектът се различава значително от обектите, предвидени в първоначалния договор.

2. Преговори за цената на обекта се водят независимо от цената на първоначалния договор.

Например: Вие сте изпълнител на строителството на болница, а клиентът желае изграждането на басейн на територията на болницата срещу допълнителна цена по договаряне. Изграждането на басейн се счита за допълнителна поръчка

МСС 11 „Договори за строителство“ обръща голямо внимание на класификацията и признаването на приходите и разходите по договори за строителство.

Приходите от договор за строителство трябва да включват:

Първоначалният размер на приходите, договорен в договора.

Отклонения от условията на договора, искове и стимулиращи плащания (включени, ако има вероятност за получаване на приходи и възможност за надеждна оценка):

Обемът на приходите по договора може да се увеличи или намали в зависимост от периода, в резултат на отклонения, рекламации, неустойки и увеличени разходи.

Отклонението може да доведе до увеличение, намаление или промяна в обхвата на договора със съответно изменение в размера на приходите.

Разликата в цената на договора се включва в приходите по договора, когато е вероятно клиентът да одобри разликата и сумата на приходите, произтичаща от разликата; и когато промените в приходите могат да бъдат надеждно оценени.

Например: Организацията е изпълнител на строителството на пътя. Според първоначалния план над жп релсите е трябвало да се изгради мост, но властите настояват да се изгради тунел под релсите. Този случай е пример за отклонение от договорната цена на строителен обект.

Стандартът, наред с понятието „ценово отклонение“, разглежда термина „претенция“.

Искът е сума, която строителната организация иска да получи от клиента като възстановяване на разходи, които не са включени в договорната цена. Рекламация може да възникне например в резултат на забавяне на завършването на строителните работи по вина на клиента, негови грешки в техническите спецификации или дизайна.

Клиентът може да оспори исковете и следователно те трябва да бъдат включени в очакваните приходи, при условие че има вероятност сумата да бъде платена и може да бъде надеждно определена.

Стимулиращите плащания могат да възникнат заедно с искове.

Стимулиращите плащания са допълнителни суми, изплащани на изпълнителя, когато определени стандарти за изпълнение са изпълнени или надвишени. Например, договорът може да предоставя стимулиращи плащания на изпълнителя за предсрочно завършване на част или целия договор. Стимулиращите плащания се включват в приходите по договора, когато е вероятно да бъдат получени.

Например: Организацията е изпълнител на строителството на фабриката. Ако действителната дата на завършване на строителството е месец (или повече) преди планираната времева рамка, тогава вашата компания ще получи бонус (и клиентът ще може да започне производството по-рано). Тази ситуация е пример за стимулиращо плащане.

Договорната цена на строителния проект трябва да бъде преразгледана във връзка с действителните и бъдещи икономически показатели.

Разходите по договора за строителство включват:

1) Разходи, пряко свързани с конкретен договор;

2) Други разходи, които могат да бъдат възстановени от клиента в съответствие с условията на договора;

3) Разходи, които се отнасят до дейности по договора като цяло и могат да бъдат отнесени към конкретен договор.

Разходите, които са пряко свързани с конкретен договор, включват:

Разходи за труд, включително надзор на обекта.

Цената на материалите, използвани в строителството.

Амортизация на дълготрайни активи, използвани за изпълнение на договора.

Разходите за придвижване на персонал, машини, оборудване и материали до и от строителната площадка.

Разходи за наем на машини и оборудване;

Разходи за проектиране и техническа поддръжка, пряко свързани с договора;

Очаквани разходи за коригиране на грешки и извършване на гаранционна работа, включително разходи за гаранционни ремонти; И

Искове на трети страни.

Тези разходи могат да бъдат намалени с допълнителен доход, който не е включен в общия доход на договора за строителство, като доход от продажба на излишни строителни материали и скрап, както и от продажба на машини и оборудване след приключване на договора.

Например: Организацията е изпълнител на събарянето на стара и изграждане на нова сграда. Организацията продава материали от разрушената сграда като скрап. Приходите от продажбата на скрап се считат за допълнителен доход.

Други разходи, които са пряко приписани на клиента съгласно условията на договора, могат да включват част от общите режийни разходи или разходи за научноизследователска и развойна дейност, които са възстановими по договора.

Разходите по договора за строителство включват по-специално:

1. Режийни разходи по договор.

2. Застрахователни плащания.

3. Разходи по заеми (МСФО 23 е разгледан подробно.)

Разходите, които не са включени в договора и които не могат да бъдат разпределени към договора, се класифицират като общи режийни разходи.

Подобни разходи са в съответствие с изискванията на клауза 18. Стандартите се разпределят с помощта на систематични и рационални методи, прилагани последователно към всички входове с еднакви характеристики. Разпределението им се основава на нормалното ниво на строителна дейност.

Въпросите за признаване на елементи на договор за строителство се обсъждат в клаузи 22 - 38 на МСС 11 „Договори за строителство“.

Отделно се разглеждат въпросите за признаването на приходите и разходите и загубите.

Приходите и разходите по договор за строителство се признават като изпълнени (процент на изпълнение на договора към датата на баланса).

Очакваните загуби по договор за строителство трябва да бъдат признати незабавно като разход.

Например: Подизпълнителят ви е информирал, че разходите му, свързани с извършването на работа за вас, ще се увеличат с 15% през следващата година. Не можете да издадете фактура на клиента, тъй като това ще доведе до загуби по време на изпълнение на договора, а също така не можете да намерите друг доставчик. Очакваните загуби се признават незабавно

При договор с фиксирана цена резултатът от договор за работа може да бъде надеждно оценен, ако са изпълнени следните условия:

Общата възвръщаемост на договор за строителство може да бъде надеждно оценена.

Разходите, необходими за изпълнение на договора, могат да бъдат точно определени.

Известен е етапът на изпълнение на работата по договора.

Действително направените разходи по договора за строителство могат да бъдат сравнени с предварително направени прогнози.

В случай на договор с цена плюс, разходите по договора трябва да бъдат определени независимо от това дали са възстановими или не.

Методът на готовност предвижда, че приходите и разходите по договор за строителство се признават и отразяват в отчета за доходите в същите отчетни периоди, в които е извършена съответната работа.

Всяко очаквано превишение на общите разходи по договора над общите приходи по договора незабавно се признава като разход.

Разходите по договор за строителство, свързани с бъдеща дейност по договор, се признават като актив, ако е вероятно те да бъдат възстановени от клиента и обикновено се класифицират като незавършено строителство по договор.

Въпреки това, когато има несигурност относно събирането на сума, която вече е включена в приходите от договор за строителство, тогава сумата, която не е получена или сумата, която вече няма вероятност да бъде събрана, се отчита незабавно като разход, а не като корекция на приходите от договора.

Определянето на степента на завършеност (етап на изпълнение) на работата се извършва главно въз основа на договор. За определяне на степента на завършеност (етап на изпълнение) на работата могат да се използват следните методи:

Въз основа на дела на извършените до момента разходи в прогнозните общи разходи по договора.

Например: Вие сте изпълнител на изграждането на химически производствен комплекс, чиито строителни разходи ще бъдат $10 млн. Сумата на направените разходи към отчетната дата е $4 млн. Проектът може да се счита за 40% завършен, при липса на доказателства за противното.

Според експертната оценка на обема на извършената работа към датата на отчета в общия обем на работата по договора.

Например: Вие сте изпълнител на строителството на летище. Експертите на клиента установиха, че обемът на извършената работа по договора е 37% и препоръчаха заплащане на извършената работа.

Чрез изчисляване на дела на завършената работа във физическо изражение.

Например: Вие сте изпълнител на строителството на 300 къщи. Строежът на 75 къщи е завършен, но по останалите 225 къщи не е извършена работа. Договорът се счита за изпълнен на 25%, при липса на доказателства за противното.

Разходите, направени във връзка с предстояща работа по договора и авансовите плащания към подизпълнители по договора, не се включват в размера на разходите по договора, направени към датата на отчета.

Междинните и авансовите плащания, получени от клиенти, често не отразяват действителния обем на извършената работа по договора.

Например: При подписване на договор за изграждане на универсален магазин сте получили плащане в размер на 10% от общата цена на договора. Посочената сума се счита за авансово плащане и в този случай не се признава като приход

При невъзможност за достоверна оценка на финансовия резултат от изпълнението на договор за строителство :

По договора не се признава печалба, но очакваните загуби се признават незабавно.

Приходите по договора се признават като приход в размер на направените разходи, които е вероятно да бъдат възстановени на клиента.

Разходите по договора се признават като разход в периода, в който са възникнали.

Обикновено причините за невъзможността за надеждно измерване на финансовите резултати включват:

Финансови затруднения на изпълнителя или клиента.

Възможност за разваляне на договора (тече съдебно производство)

Въпросът за възстановяване на разходите не е ясно разяснен в договора.

Възможност за неизпълнение на договорните задължения от страна на клиента или изпълнителя.

Очакваните загуби по договор за строителство се признават като разходи за текущия период, когато са възникнали, ако е вероятно очакваните общи разходи по договора да надвишат очакваните общи приходи по договора.

Размерът на очакваните загуби се определя независимо от:

Начало на работа по договор.

Етапи на изпълнение на работата по договора.

Обем на печалбите по други договори за строителство.

Когато се използва методът за определяне на приходите и разходите въз основа на цената на работата, тъй като те са завършени (метод на процент на завършеност), финансовият резултат се определя на кумулативна база, т.е. за всеки отчетен период въз основа на текущи оценки. Промените в оценките на крайните приходи и разходи се признават в периода, в който са настъпили промените.

Финансовите отчети на организацията отразяват следната информация за всички договори за строителство, извършени през отчетния период:

1) сумата на приходите, признати като приход през отчетния период;

2) методи, използвани за определяне на приходите, признати през отчетния период; И

3) методи, използвани за определяне на етапа на изпълнение на договорите.

Финансовите отчети на организацията отразяват следната информация за всички договори за строителство, които са в ход към датата на отчета:

1. общата сума на извършените и признати разходи (без признатите загуби) към текущата дата;

2. сумата на получените аванси към отчетната дата; И

3. размер на удръжките към отчетната дата.

Удръжките са суми, издадени под формата на междинни фактури, които не се плащат, докато условията на договора не бъдат изпълнени или дефектите не бъдат отстранени.

Прогресивните фактури са представени суми за извършена работа по договора, независимо дали са платени от клиента.

Авансите са суми, получени от изпълнителя преди извършване на съответната работа по договора.

Една организация трябва да разкрие следната информация:

а) общата дължима сума склиенти за работа по договор се отразява в баланса на активите.

б) общата сума, дължима на клиента за работата по договора, е показана като пасив в баланса.

Обща дължима сума склиент за работа по договора е нетната сума:

а) направени разходи плюс признати печалби; минус

б) сумата на признатите загуби и издадените сметки за прогрес.

за всички договори в процес на изпълнение, при които направените разходи плюс признатите печалби (минус признатите загуби) надвишават издадените фактури за изпълнение.

МСФО IAS 11 е един от малкото стандарти, които основно регулират показателите в отчета за доходите. Освен това може да се прилага не само в строителството, но и към всеки дългосрочен договор за извършване на работа и предоставяне на услуги и предвижда само един счетоводен принцип - като готов. За счетоводните методи по МСФО 11 - в нашата статия.

МСФО 11. Методи за счетоводно отчитане на дългосрочни договори

Идея МСФО 11се дължи на факта, че финансовите резултати по дългосрочни договори ще бъдат окончателно известни едва след пълното завършване на работата - в крайна сметка по време на договора разходите за материали, размера на заплатите на работниците, самият проект, както и качеството на извършената работа подлежат на промени. Ако проектът е дълъг и преминава от една финансова година в друга, тогава на междинни дати преди края на целия проект трябва да направите финансова оценка на напредъка на работата, за да наблюдавате и управлявате бизнеса.

В счетоводната теория за дългосрочните договори могат да се разграничат два метода:

• метод на пълно завършване;
• метод на процент от завършената работа (т.е. като готов).

От една страна, методът на пълно завършване е по-консервативен, тъй като позволява признаването на приходите след прехвърлянето на всички рискове и ползи към клиента, от друга страна, такова нередовно признаване на доходи по време на редовното изпълнение на работата не отговарят на целите на финансовото отчитане.

Нека сравним двата метода с пример.

Пример

Сключен е двугодишен договор за изграждане на бизнес център на обща стойност 10 000 000 рубли. и оценка на разходите от 8 000 000 рубли. Очаквана печалба - 2 000 000 рубли. Когато работата започна на 1 март 2013 г. и беше напълно завършена на 30 декември 2014 г., актът беше подписан едва на 15 януари 2015 г., тъй като представители на клиента - чуждестранна фирма, излязоха в отпуск от 25 декември 2014 г., за да празнуват Коледа. , а след това започнаха новогодишните празници в Русия. Окончателното плащане е извършено до 31 януари 2015 г.

В продължение на две години бяха получени следните показатели (хиляди рубли):

Методът на процент на изпълнение се основава на анализ на обема на извършената работа по договора. Най-лесният начин да направите това е като сравните разходите, направени към датата на отчета, с общите разходи по договора, измерени към датата на отчета (последното е важно). Да приемем, че по време на изпълнението на договора не настъпват промени в оценките на разходите. В този случай отчетът за доходите за всяка дата ще отразява следната информация:

Индекс	31.12.2013	31.12.2014	31.12.2015	Обща сума
Разходи за отчетния период, хиляди рубли.	3200	4800	-	8000
Оставащи бъдещи разходи, хиляди рубли.	4800	-	-	-
Общи разходи по договора, хиляди рубли.	8000 (3200 + 4800)	8000 (3200 + 4800)	-	8000
Процент на завършената работа, %	40 (3200 / 8000)	100 (8000 / 8000)	-	100
Признати приходи по договора, хиляди рубли.	4000 (10 000 хиляди рубли × 40%)	10 000 (10 000 хиляди рубли × 100%)	-	-
Приходи за отчетния период, хиляди рубли.	4000	6000 (10 000 - 4000)	-	-
Брутна печалба по договора, хиляди рубли.	800 (4000 - 3200)	2000 (10 000 - 8000)	-	2000
Брутна печалба за отчетния период, хиляди рубли.	800	1200 (2000 - 800)	-	2000

В международното счетоводство ще бъдат направени следните записи (хиляда рубли):

Име на транзакция/акаунт	2013	2014	2015
1. Натрупани разходи в незавършено строителство
ДТ „Незавършено строителство”	3200	4800
КТ „Материали, заплати и други разходи“	3200	4800
2. Издадени междинни фактури
Дт „Вземания“	3000	4000	3000
КТ "Издадени фактури"	3000	4000	3000
3. Получени средства
Дт „Парични средства по сметка“	2000	3000	5000
КТ "Вземания"	2000	3000	5000
4. Определя се финансовият резултат за периода
Дт „Издадени фактури”	4000	6000
КТ "Приходи"	4000	6000
Д-р „Цена на извършената работа“	3200	4800
КТ "Незавършено строителство"	3200	4800

За сравнение, нека представим отчет за печалбата и загубата, като използваме метода на завършен договор (хиляда рубли):

Този пример ясно демонстрира МСС 11 в действие, като гарантира, че резултатите от операциите на строителна компания са отразени равномерно за няколко периода.

МСФО 11 Договори за строителство

МСС 11 предвижда няколко вида договори за строителство (клауза 3 от МСС 11).

Договор за изработкае договор, конкретно предвиждащ изграждането на съоръжение или набор от съоръжения, които са взаимосвързани или взаимозависими по своя дизайн, технология и функция или по своята крайна цел или използване. Бизнес центърът в горния пример се разпознава като един обект. Ако договорът се отнася до бизнес център с многоетажен паркинг, единна система от асансьори и стълби, той може да бъде признат за комплекс от обекти.

Договор с фиксирана цена(договор с фиксирана цена) е споразумение, съгласно което изпълнителят се съгласява с фиксирана договорна цена или фиксирана ставка за всяка единица продукция, която в някои случаи може да бъде увеличена с увеличаване на разходите.

Договор на цена плюс е договор за строителство, при който на изпълнителя се възстановяват допустимите или по друг начин определими разходи плюс процент от тези разходи или фиксирана такса. Примерът по-горе е договор с фиксирана цена, но ако договорът не съдържа споразумение за цена, ще изглежда като „цена плюс 25 процента“.

Договорите за строителство включват (клауза 5 от IAS 11):

• директни договори за изграждане на съоръжения, управление на проекти или архитектурна поддръжка;
• договори за унищожаване или възстановяване на обекти;
• договори за възстановяване на околната среда след унищожаване, изграждане или възстановяване на обекти.

Например, на мястото на стар неработещ завод може да бъде построен бизнес център, чието унищожаване най-вероятно ще бъде включено в отделен договор. Озеленяването на територията след унищожаването на завода и завършването на строителството също може да бъде включено в отделен договор.

Обикновено стандартът се прилага за всеки договор за строителство на индивидуална основа. Но може да се прилага както към група договори (сливащи се договори), така и към отделни компоненти на един договор (разделяне на договори).

Сливане на договори възниква, ако (клауза 9 от IAS 11):

• водени са преговори по пакет, състоящ се от набор от договори;
• договорите са толкова взаимосвързани, че са само част от един проект с обща норма на възвръщаемост;
• договорите се изпълняват едновременно или последователно без прекъсване.

Разделянето на договорите се извършва (клауза 8 от МСС 11), ако:

• договорът включва множество обекти, като за всеки обект има отделно търговско предложение;
• преговорите се водеха за всеки обект поотделно, като страните имаха възможност да приемат или отхвърлят частта от договора, отнасяща се за всеки обект;
• разходите и приходите за всеки обект могат да бъдат надеждно определени.

Пример

Изграждането на бизнес комплекс с офиси, паркинг и галерия от кафенета и малки магазини може да се разглежда като един договор, но всеки обект може да бъде изпълнен в отделен договор.

Но изграждането на няколко стандартни детски градини по един държавен договор в различни области може да се разглежда като отделни договори (съоръжения).

Във връзка с изграждането на допълнително съоръжение се прилага принципът на разделяне на обекта, доколкото е подходящо.

Приходи от договор за строителство

Приходите по договор за строителство трябва да включват (клауза 11 от IAS 11):

а) първоначалната сума на постъпленията по договора;

б) отклонения от условията на договора, искове и поощрителни плащания до степента, в която те могат да доведат до приходи и могат да бъдат надеждно оценени.

Подобно на МСС 18 Приходи, приходите съгласно МСС 11 се оценяват по справедливата стойност на полученото или очаквано възнаграждение. С напредването на договора приходите, първоначално договорени в договора, може да се променят в резултат на това (клауза 12 от IAS 11):

• изисквания на клиента за увеличаване/намаляване на обема на работа;
• искове от страна на изпълнителя за обезщетение на невключените в оценката разходи;
• инфлация и покачване на цените на материалите и заплатите;
• неустойки от клиента за неспазване на договорените срокове или лошо качество;
• бонус плащания към изпълнителя за високо качество / предсрочно.

Пример

В горния пример първоначално беше договорен бизнес център клас B, но през 2014 г. клиентът направи промени в договора, според които бизнес центърът трябва да съответства на клас A. Коригираната оценка беше 10 000 000 рубли, а приходите бяха 14 000 000 рубли. Освен това част от работата по оборудването и довършването на помещенията беше отложена за 2015 г.

Разходи по договор за строителство

Разходите по договор за строителство включват (клауза 16 от IAS 11):

• разходи за конкретна поръчка;
• разходи, които се отнасят до дейности по договора като цяло и могат да бъдат отнесени към конкретен договор (непреки разходи);
• други разходи, които се възстановяват отделно от клиента в съответствие с условията на договора.

Разходите по договора включват (клауза 17 от МСС 11):

• разходи за труд;
• цена на материалите, използвани в обекта;
• амортизация на дълготрайни активи, използвани на строителната площадка;
• разходи за преместване на машини, съоръжения и материали до и от строителната площадка;
• разходи за наем на машини и съоръжения, използвани на строителната площадка;
• разходи за проектантски дейности и техническа поддръжка директно на строителната площадка;
• разходи за гаранционен ремонт и коригиране на грешки;
• обезщетение на трети страни.

Изброените разходи могат да бъдат намалени със сумата на случайните приходи, произтичащи от продажбата на излишни материали или оборудване след завършване на строителството и невключени в общите приходи по договора. Често срещани примери за такъв доход са продажбата на плодороден слой почва и отдаването под наем на оборудване, което временно не се използва на обекта.

Непреки разходи- това е (клауза 18 от IAS 11):

• осигурителни плащания;
• разходи за проектиране и техническа поддръжка, които не са пряко свързани с конкретен договор;
• строителни режийни;
• капитализирани разходи по заеми.

Тези разходи трябва да бъдат разпределени към проекти въз основа на разумни условни или причинно-следствени бази за разпределение.

Други разходи. Третата категория разходи включва непроизводствени административни разходи, компенсирани от клиента, например:

• административни разходи, свързани със сключването на договор (услуги на адвокат, прегледал договорите на клиента);
• разходи за проучване и развитие, чието възстановяване се осигурява от клиента (например анализ на хидрогеоложкото състояние на строителната площадка).

Пример за това са разходите за осигуряване на конкурентна оферта: плащане на банкова гаранция, проектни решения. Ако една компания спечели търг, тя включва разходите в бъдещи приходи, докато работата напредва; ако загуби, тя ги признава като разходи наведнъж.

Признаване на приходи, разходи и загуби по договора

Приходите и разходите по договора се признават съответно като приходи и разходи в отчета за всеобхватния доход според степента на завършеност на договора в края на отчетния период, ако могат да бъдат надеждно оценени (т.е. ако резултатът от договора за строителство могат да бъдат надеждно изчислени, параграф 22 МСС 11).

Очакваните загуби по договор за строителство трябва да се признаят незабавно в пълен размер като разход, независимо от фазата на работата. Размерът на такава загуба се определя независимо от а) началото на работата, б) етапа на завършеност на работата, в) сумата на печалбата, която се очаква да бъде получена от други договори, които не са отразени като един договор за строителство (клауза 36 от МСС 11).

Например авансите, дадени на подизпълнител, който е в процедура по несъстоятелност, трябва незабавно да бъдат признати като загуби.

Всички договори за строителство, съгласно IAS 11, могат да бъдат разделени на три категории:

• печеливши договори, когато към датата на отчета приходите по договора надвишават разходите по него;
• неизгодни договори, когато разходите по договора ще бъдат по-високи от възнаграждението;
• договори в началната фаза.

Съответно отразяването на тези категории договори ще бъде различно.

Отчитане на изгодни договори- договор с фиксирана цена. В случай на договор с фиксирана цена, резултатът от договора може да бъде надеждно оценен, ако са изпълнени следните условия (клауза 23 от IAS 11):

а) общите приходи могат да бъдат оценени;

б) има вероятност дружеството да получи икономически ползи, свързани с договора;

в) разходите по договора за строителство, необходими за изпълнението му, и етапът на завършеност на работата по договора за строителство към датата на отчета могат да бъдат точно определени;

г) разходите, свързани с договора за строителство, могат да бъдат идентифицирани и надеждно оценени и съответно сравними с предварително направени оценки.

Отчитане на изгодни договори- споразумение цена плюс. В случай на договор разходи плюс, резултатът от договора може да бъде надеждно оценен, ако са изпълнени следните условия (клауза 24 от IAS 11):

а) има вероятност дружеството да получи икономически ползи от договора;

б) разходите по договора могат да бъдат идентифицирани и надеждно оценени.

Приходите и разходите по договора се признават в същите отчетни периоди, в които е извършена свързаната работа.

Най-надеждната оценка на процента на изпълнение е потвърждението от клиента. Приемливи са обаче и други методи за оценка. Например в руската практика това може да стане чрез ежемесечно изготвяне с клиента на формуляри KS-2, KS-3, одобрени от Държавния статистически комитет на Русия от 11 ноември 1999 г. № 100.

Използването на метода на процента на завършеност е доста лесно на практика.

Отчитане на нерентабилни проекти. Но за нерентабилни проекти се използва малко по-различна счетоводна процедура.

Пример

В горния пример нека добавим условия. През първата година на строителството (2013 г.), в резултат на неправилно изчисление, изградената основа пропада в земята. Загубата, разбира се, не се компенсира от клиента. В резултат на това оценката на строителството от 8 000 000 рубли. се увеличи до 11 000 000 рубли. Изпълнителят продължава строителството, тъй като неустойките за нарушаване на договора ще бъдат още по-големи. Освен това е важно да поддържате репутацията си. Това означава, че през 2013 г. ще бъдат признати следните суми (хиляди рубли):

Индекс	31.12.2013	31.12.2014	31.12.2015	Обща сума
Разходи за отчетния период	3200	7800	-	11 000
Оставащи бъдещи разходи	7800 (4800 + 3000)	-	-	-
Общи разходи по договора	11 000 (3200 + 7800)	11 000		11 000
Процент на завършена работа	29% (3200 / 11 000)	100% (11 000 / 11 000)	-	100%
Признати приходи по договора	2900 (10 000 × 29%)	10 000 (10 000 × 100%)	-	10 000
Приходи за отчетния период	2900	7100 (10 000 - 2900)	-	-
Брутна печалба (загуба) по договора	(1000) (10 000 - 11 000)	(1000) (10 000 - 11 000)	-	(1000)
Разходи за периода	3900 (2900 + 1000)	7100 (11 000 - 3900)
Брутна печалба за отчетния период	(100) (2900 - 3900)	0 (7100 - 7100)	-	(1000)

Както може да се види от горните примери, има важно правило:

• в случай на печеливш договор, приходите и разходите за извършена работа през периода се признават пропорционално въз основа на същия процент (извършена работа) от общите разходи в общите приходи по договора;
• в случай на нерентабилни договори приходите се изчисляват по същия начин като процент от общите приходи, а стойността на извършената работа се изчислява като прогноза между планираната загуба и признатите приходи, тъй като стандартът изисква цялата загуба по договора да се признае незабавно към датата на отчета, а не процент от тази загуба.

Изпълнителят може да понесе разходи по договора, свързани с бъдещи дейности по договора. Тези разходи ще бъдат признати като актив, ако е вероятно те да бъдат възстановени от клиента. Такива разходи представляват суми, дължими от работодателя (т.е. вземания) и често се класифицират като незавършено производство съгласно договора за строителство (МСС 11, параграф 27). Нека отбележим, че съчетаването на два толкова различни актива в едно е доста необичайно и изисква специални подходи при извършване на финансов анализ.

Договори в начален етап.Както бе посочено по-горе, договорите в начален етап са в отделна категория. Смята се, че финансовият резултат от такива договори не може да бъде надеждно оценен. Следователно, съгласно такива споразумения (клауза 32 от МСС 11):

а) приходите се признават само до степента, до която е вероятно разходите, направени по договора, да бъдат възстановени;

б) разходите се признават в периода, в който са извършени.

В резултат на това нетната печалба (загуба) по такива договори към отчетната дата е нула. Въпреки това, както при проекти на по-късен етап, очакваната загуба трябва да се признае незабавно като разход.

Пример

Нека допълним примера за печеливш договор с условието, че на първия етап от 3 200 000 руб. 200 000 са похарчени още през 2012 г. за разработване на архитектурни и инженерни решения. В този случай отчетът за доходите за 2012 г. ще признае разходите за периода в размер на 200 хиляди рубли, а приходите само в размер на 200 хиляди рубли, а не 250 хиляди рубли. (200 хиляди / 8000 хиляди × 10 000 хиляди).

Надеждност на оценката на резултатите от изпълнението на договора

В стандарта се обръща голямо внимание на надеждната оценка на изпълнението на договора. По-специално, компанията трябва да разполага с договор, който установява (клауза 29 от IAS 11):

а) законните права на всяка страна във връзка с предложения строителен проект;

б) очаквано възнаграждение;

в) реда и условията на сетълментите.

Както споменахме, IAS 11 е доста лесен за прилагане на практика, но има някои трудности. Например в европейските страни първо се договарят за договор, получават разрешителни и едва след това започват строителството. А в Русия често първо започват строителните работи, а след това документите се завършват.

В този случай е доста трудно да се спазват изискванията на МСФО и одиторите най-вероятно няма да позволят признаването на приходи, тъй като няма основание за „високата вероятност за възстановяване“, което в крайна сметка ще доведе до неравномерно признаване на финансовите резултати . Този аспект трябва да се вземе предвид при планирането на строителните дейности.

МСС 11 препоръчва наличието на добра система за отчитане на управленските (производствени) разходи за всеки строителен проект, както и ефективна система за вътрешен контрол. От една страна, без автоматизирана система е невъзможно да се съберат всички разходи и да се разпределят към всеки обект, а от друга страна е невъзможно да се предотвратят кражби с нейна помощ. Рискът от неправилно използване на материали и оборудване е високо оценен не само в Русия, поради което в САЩ, например, са разработени стандарти CAS (Cost accounting standards).

Етапът на завършеност на работата може да се установи по няколко начина (клауза 30 от IAS 11) - чрез:

а) определяне на пропорцията въз основа на обема на направените разходи спрямо общите разходи по договора;

б) наблюдение на извършената работа;

в) определяне на физическия обем на работа спрямо договорения обем на извършената работа.

Пример

В примера по-горе процентът на завършената работа е определен пропорционално на направените разходи. Но ако се определи метод за оценка от експертите на клиента, които контролират строителството, тогава е необходимо да се получи тяхното експертно мнение. Може би, според техните оценки, към края на 2013 г. не 40, а само 30 процента от работата са завършени, тогава цената ще бъде 2400 хиляди рубли. (8000 хиляди рубли × 30%), а приходите - 3000 хиляди рубли. (10 000 хиляди рубли × 30%).

Ако процентът се определя въз основа на действителното изчисляване на дела на завършената работа, например от пет етажа е издигнат един, тогава можем да кажем, че 20 процента от работата е завършена. Цената ще бъде 1600 000 рубли. (8000 хиляди рубли × 20%), а приходите - 2000 хиляди рубли. (10 000 хиляди рубли × 20%).

Най-простият и надежден метод се счита за съотношението на направените разходи към общия обем на планираните разходи, но трябва да се има предвид, че те не включват разходи за бъдещ период, като (клауза 31 от IAS 11 ):

а) разходи за бъдещи дейности (цената на материалите, доставени на обекта, но все още неизползвани по време на строителството, с изключение на тези, които са специално произведени за обекта);

б) авансови плащания на подизпълнители за бъдеща работа, извършена по договори за подизпълнение.

Промени в рейтингите.Тъй като дългосрочните договори се характеризират с несигурност, тя може да бъде елиминирана само с напредването на договора. Методът на процента на завършеност се прилага кумулативно през всеки отчетен период към текущите оценки на приходите и разходите по договора.

Следователно промените в приблизителните оценки на приходите и разходите по договора и процента на изпълнение на договора се отчитат като промени в счетоводните приблизителни оценки в съответствие с IAS 8 Счетоводни политики, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. Променените оценки се вземат предвид при определяне на сумите на приходите и разходите в отчета за доходите в периода на промените и в следващите периоди. Пример би бил случай, при който даден договор е печеливш в един период и неизгоден в следващия. Ретроспективно приложение не е предвидено (параграф 38 от МСС 11).

МСФО 11. Оповестяване

Съгласно МСС 11 предприятията трябва да оповестяват (параграф 39 от МСС 11):

а) сумата на приходите по договора, признати през отчетния период;

б) използваните методи за определяне на приходите по договора, признати през периода;

в) методи, използвани за определяне на етапа на изпълнение на договорите, които са в процес на изпълнение.

За незавършени договори трябва да се оповести следното (параграф 40 от МСС 11):

а) общата сума на направените разходи и признатите печалби (минус признатите загуби) към текущата дата;

б) сумата на получените аванси;

в) суми, издадени под формата на междинни фактури по дългосрочно споразумение, които не се изплащат, докато не бъдат изпълнени условията, предвидени в споразумението за такива плащания, или докато не бъдат отстранени дефектите (т.е. сумата на удръжките).

Прогресивните фактури се издават за извършени работи по договор за строителство, независимо дали са платени от клиента или не. Авансите се признават като суми, получени от клиента преди съответната работа да е завършена (клауза 41 от МСС 11).

Отчетът за финансовото състояние трябва да признава:

• като актив - брутната сума, дължима от клиенти за работа по договора;
• като задължение - брутната сума на получените аванси за неприети работи.

Тези брутни суми се изчисляват нетно въз основа на същата формула: извършени разходи + признати печалби - сбор от признатите загуби и издадените фактури за напредък (параграфи 43 и 44 от IAS 11).

И накрая, компанията оповестява всички условни активи и условни пасиви в съответствие с IAS 37 Провизии, условни пасиви и условни активи, като гаранционни разходи, искове от клиенти или други трети страни, неустойки или вероятни загуби.

IAS 11 е един от най-развитите индустриални стандарти на МСФО, но компаниите в Русия често се сблъскват с трудности при прилагането му, тъй като нямат необходимата финансова и правна дисциплина и ориентирана към проекта счетоводна система. Стандартът се прилага до 2018 г. (вижте новините в този брой), след което ще бъде заменен от единен стандарт за отчитане на приходите МСФО 15 „Приходи от договори с клиенти“. Струва си да се отбележи, че поради влизането в сила на този стандарт няма да има значителни промени в счетоводната система на строителните компании, тъй като МСФО 15 се основава на много от успешните принципи на МСС 11.

Договорът за строителство (договор за строителство) е договор, който конкретно предвижда изграждането на обект или набор от обекти, които са взаимосвързани или взаимозависими или по своя дизайн, технология и функция, или по тяхното крайно предназначение или използване. МСФО 11 „Договори за строителство“ (наричан по-долу МСФО 11) се използва за отчитане на договорите за строителство във финансовите отчети на строителните организации. Тук ще разгледаме основните положения на този стандарт с оглед прилагането му на практика.

Видове договори за строителство

В съответствие с параграф 3 от МСФО 11 договорите за строителство включват два вида договори:

Договор с фиксирана цена е този, при който изпълнителят се съгласява с фиксирана договорна цена или фиксирана ставка за всяка единица продукция, която може да се увеличи поради нарастващи разходи (например нарастващите разходи могат да бъдат свързани с нарастваща инфлация);

Споразумение за цена плюс е договор, по силата на който на изпълнителя се възстановяват допустимите или по друг начин определени разходи плюс процент от тези разходи или фиксирана такса (например при сключване на договор за изграждане на търговски център на предприемача се възстановяват разходите за разходите по посочени артикули плюс 20%).

В съответствие с параграф 5 от МСФО 11 договорите за строителство включват:

договори за унищожаване или възстановяване на обекти и възстановяване на околната среда след унищожаването на обекти;

договори за предоставяне на услуги, пряко свързани с изграждането на обекти, например за предоставяне на услуги по управление на проекти или услуги на архитект.

Сливане и разделяне на трудови договори

В съответствие с параграф 8 от МСФО 11, когато един договор включва повече от един проект, строителството на всеки от тях трябва да се отчита като отделен договор за строителство, ако:

разходите и приходите за всеки обект могат да бъдат оценени;

за изграждането на всеки обект е представено отделно търговско предложение;

За всеки проект се водеха отделни преговори, като изпълнителят и собственикът имаха възможност да приемат или отхвърлят частта от договора, отнасяща се за всеки проект.

Съгласно параграф 9 от МСФО 11 набор от договори, независимо дали са сключени с един клиент или с няколко, трябва да се отразява като един договор за строителство, ако:

договорите се изпълняват едновременно или последователно без прекъсване;

споразуменията са подписани като част от пакет, състоящ се от набор от споразумения;

договорите са толкова тясно взаимосвързани и взаимозависими, че всъщност са части от един проект с обща норма на възвръщаемост.

Параграф 10 от МСФО 11 гласи, че договорът може да предвижда изграждането на допълнително съоръжение по преценка на клиента или може да бъде модифициран чрез включване на клауза за изграждане на допълнително съоръжение. Изграждането на допълнително съоръжение трябва да се отрази като отделен договор, когато:

строителният проект се различава значително по своя дизайн, технология или функции от обектите, предвидени в първоначалния договор;

Преговори за цената на обекта се водят независимо от цената на първоначалния договор.

Отразяване на приходи по договор

Параграф 12 от МСФО 11 гласи, че приходите от договори се оценяват по справедливата стойност на полученото или очаквано възнаграждение.

В съответствие с параграф 11 от МСФО 11 приходите от договор трябва да включват:

първоначалната сума на приходите, договорена в договора;

отклонения от условията на договора, рекламации и поощрителни плащания. Тези отклонения се включват, когато е вероятно приходите да бъдат събрани и когато може да се направи надеждна оценка.

Оценката на приходите по договора е предмет на различни несигурности в зависимост от резултата от бъдещи събития. Обемът на приходите по договора може да се увеличи или намали в зависимост от периода, в резултат на отклонения, рекламации, неустойки и увеличени разходи. Съгласно параграф 13 от МСФО 11, отклонението е инструкция, дадена от работодателя на строителната организация за промяна на обхвата на извършената работа по договора за строителство. Отклонението може да доведе до увеличение, намаление или промяна в обхвата на договора със съответно изменение в размера на приходите.

В съответствие с параграф 13 от МСФО 11 отклонението в договорната цена се включва в приходите по договора, когато е вероятно клиентът да одобри отклонението и размера на приходите, произтичащ от отклонението, и промяната в приходите може да бъде надеждно измерена.

Съгласно параграф 14 от МСФО 11 искът е сумата, която строителната компания иска да възстанови от клиента като възстановяване на разходи, които не са включени в договорната цена. Рекламация може да възникне например в резултат на забавяне на завършването на строителните работи по вина на клиента, негови грешки в техническите спецификации или дизайна.

Въз основа на параграф 14 от МСФО 11 следва, че оценката на размера на приходите, произтичащи от искове, носи висока степен на несигурност и често зависи от резултата от преговорите. Клиентът може да оспори исковете и следователно те трябва да бъдат включени в прогнозните приходи, при условие че сумата, която вероятно ще бъде платена, може да бъде надеждно определена.

Съгласно параграф 15 от МСФО 11, стимулиращите плащания са допълнителни суми, изплащани на изпълнителя, когато определени стандарти за изпълнение са изпълнени или надвишени. Например, договорът може да предоставя стимулиращи плащания на изпълнителя за предсрочно завършване на част или целия договор. Стимулиращите плащания се включват в приходите по договора, когато е вероятно определените стандарти за изпълнение да бъдат изпълнени или надвишени и когато сумата на стимулиращите плащания може да бъде надеждно измерена.

Отразяване на разходите по договор

В съответствие с параграф 16 от МСФО 11 разходите по договора включват:

разходи, пряко свързани с конкретен договор;

разходи, които се отнасят до дейности по договора като цяло и могат да бъдат отнесени към конкретен договор;

други разходи, които могат да бъдат възстановени от клиента в съответствие с условията на договора.

Съгласно параграф 17 от МСФО 11 тези разходи, които са пряко свързани с конкретен договор, включват:

разходи за труд, включително надзор на обекта;

цена на материалите, използвани в строителството;

амортизация на дълготрайни активи, използвани за изпълнение на договора;

разходи за придвижване на персонал, машини, оборудване и материали до и от строителната площадка;

разходи за наем на машини и оборудване;

разходи за проектиране и техническа поддръжка, пряко свързани с договора;

прогнозни разходи за коригиране на грешки и извършване на гаранционна работа, включително разходи за гаранционни ремонти;

искове на трети страни.

Тези разходи могат да бъдат намалени с размера на допълнителния доход, който не е включен в общия доход по договора, например доход от продажба на излишни строителни материали, както и от продажба на машини и оборудване след приключване на договора.

В съответствие с параграф 18 от МСФО 11, разходите, които се отнасят до дейности по договори за строителство като цяло и могат също да бъдат приписани на конкретен договор, включват:

договорни режийни разходи;

осигурителни плащания;

разходи за проектиране и техническа поддръжка, които не са пряко свързани с конкретен договор.

Съгласно параграф 20 от МСФО 11 разходите, които не са свързани с дейностите на изпълнителя при изпълнението на договори за строителство и не могат да бъдат приписани на договора за строителство, не се включват в разходите по посочения договор. Такива разходи включват следното:

общи административни разходи, чието възстановяване не е предвидено в условията на договора;

разходи за внедряване;

разходи за научноизследователска и развойна дейност, чието възстановяване не е предвидено в договора;

амортизация на неизползвани машини и съоръжения по конкретен договор.

В съответствие с параграф 21 от МСФО 11, разходите по договора включват разходи, свързани с договора за периода от датата на неговото подписване до приключването му. Въпреки това, разходите, пряко свързани с договора и направени за осигуряване на изпълнението му, също се включват като част от разходите по договора, ако могат да бъдат идентифицирани отделно и надеждно оценени и ако е вероятно договорът да бъде възложен.

Процедурата за признаване на приходи и разходи по договор

В съответствие с параграф 22 от МСФО 11, когато резултатът от договор за работа може да бъде надеждно оценен, приходите и разходите от него се признават съответно като приход и разход чрез позоваване на етапа на завършеност на работата по договора за работа към датата на отчитане. Очакваната загуба по договор трябва незабавно да се признае като разход.

Съгласно параграф 23 от МСФО 11, в случай на договор с фиксирана цена, резултатът от договор за работа може да бъде надеждно оценен, ако са изпълнени всички от следните условия:

общият приход по договора може да бъде надеждно оценен;

разходите по договора, необходими за изпълнението му, и етапът на завършеност на работата по договора към датата на отчета могат да бъдат точно определени;

действително направените разходи по договора могат да бъдат сравнени с предварително направени прогнози.

Съгласно параграф 24 от МСФО 11, в случай на договор на цена плюс, резултатът от договор за работа може да бъде надеждно оценен, ако са изпълнени всички от следните условия:

има вероятност компанията да получи икономически ползи, свързани с договора;

Разходите по договора, свързани с него, независимо дали са възстановими или не, могат да бъдат ясно идентифицирани и надеждно оценени.

В съответствие с параграф 26 от МСФО 11, методът на завършеното предполага, че приходите от договор се признават в отчета за доходите в същите отчетни периоди, в които е завършена свързаната работа. В този случай всяко очаквано превишение на общите разходи по договора над общия приход по него веднага се признава като разход.

В съответствие с параграф 27 от МСФО 11, изпълнителят може да понесе разходи по договора, свързани с бъдещи дейности по него. Такива разходи по договора се признават като актив, ако е вероятно те да бъдат възстановени. Такива разходи представляват сумата на вземанията на клиента и често се класифицират като незавършено производство по договора за строителство.

Съгласно параграф 28 от МСФО 11, резултатът от договор за строителство може да бъде надеждно оценен само ако е вероятно предприятието да получи икономически ползи от него.

Въпреки това, ако има несигурност относно получаването на сума, която вече е включена в договорния приход, неполучената сума или сумата, която вече няма вероятност да бъде събрана, се признава незабавно като разход, а не като корекция на договорния приход.

Определяне на степента на завършеност на работата по договора

В съответствие с параграф 30 от МСФО 11 могат да се използват следните методи за определяне на степента на завършеност (етап на завършеност) на работата:

с дела на извършените до момента разходи в прогнозните общи разходи по договора;

в съответствие с експертно наблюдение на извършената работа към отчетната дата;

чрез изчисляване на дела на извършената работа във физическо изражение.

Параграф 30 от МСФО 11 показва, че напредъкът и авансовите плащания, получени от клиенти, често не отразяват действителния обем на извършената работа по договора.

При невъзможност да се оцени надеждно финансовият резултат от изпълнението на договор:

приходите по договора се признават като приход в размер на направените разходи, които има вероятност да бъдат възстановени на клиента;

разходите по договора се признават като разходи в периода, в който са направени;

очакваните загуби по договора се признават незабавно.

В съответствие с параграф 34 от МСФО 11 разходите по договора, които не е вероятно да бъдат възстановени, се признават незабавно като разход. Примери за такива обстоятелства включват, но не се ограничават до:

клиентът не може да изпълни задълженията си;

строителната организация не може да изпълни договора или да изпълни задълженията си по него;

сключване на споразумение, което не е напълно защитено от закона, т.е. правната му валидност е сериозно поставена под въпрос;

сключване на споразумение във връзка с имущество, което е вероятно да бъде отчуждено по съдебен ред.

Признаване на очаквани загуби и промени в оценките

Въз основа на разпоредбите на параграф 36 от МСФО 11 може да се направи следното заключение: когато е вероятно очакваните общи разходи по договора да надвишат очакваните общи приходи по договора, очакваните загуби по договора се признават незабавно като разход.

Съгласно параграф 37 от МСФО 11 размерът на очакваните загуби се определя независимо от:

започване на работа по договора;

етапи на изпълнение на работата по договора;

обем на печалбата по други договорни споразумения.

В съответствие с параграф 38 от МСФО 11, методът на наличността се прилага на кумулативна база за всеки счетоводен период към текущите оценки на приходите и разходите по договора. Следователно ефектът от промяна в оценката на приходите или разходите по договор за строителство или ефектът от промяна в оценката на резултата от договора се отчита като промяна в оценката. Промените в оценките на крайните приходи и разходи се признават в периода, в който са настъпили промените.

Разкриване на информация за договорни споразумения в отчетността

В съответствие с параграф 39 от МСФО 11, финансовите отчети на организацията трябва да отразяват следната информация за всички договори за строителство, изпълнени през отчетния период:

размера на приходите, признати за приход през отчетния период;

използвани методи за определяне на приходите, признати през отчетния период;

методи, използвани за определяне на етапа на изпълнение на договорите.

В допълнение, за всички договори за строителство, които не са завършени към датата на отчета, финансовите отчети на организацията трябва да отразяват следната информация:

общата сума на направените и признати разходи (без признатите загуби) до момента;

размера на получените аванси към отчетната дата;

размер на удръжките.

Съгласно параграф 41 от МСФО 11 удръжките са суми, издадени под формата на фактури за напредък, които не се плащат, докато условията на договора не бъдат изпълнени или дефектите не бъдат отстранени. Прогресивните фактури са представени суми за извършена работа по договора, независимо дали са платени от клиента. Авансите са суми, получени от изпълнителя преди извършване на съответната работа по договора.

В съответствие с параграф 42 от МСФО 11, предприятието трябва да оповести следната информация:

като актив - брутната сума, дължима от клиенти за работа по договора;

като задължение - брутната сума, дължима на клиента за работа по договора.

В съответствие с параграф 44 от МСФО 11, брутната сума, дължима от клиента за работа по договор, е нетната сума на направените разходи плюс признатите печалби минус сумата от признатите загуби и прогресивните фактури за всички договори в процес на изпълнение, за които прогресивните фактури надхвърлят сумата на направените разходи и признатата печалба.

Съгласно параграф 45 от МСФО 11 всички условни пасиви и условни активи се оповестяват във финансовите отчети. Условни пасиви и условни активи могат да възникнат във връзка с гаранция и разходи за ремонт, искове, глоби и възможни