Ндс с смр для собственного потребления. Если не принят к вычету ндс по смр хозспособ Смр ндс

" № 6/2016

Организации, осуществляющие операции, облагаемые и не облагаемые НДС, должны вести раздельный учет и распределять сумму «входного» налога. Учитывается ли при расчете соответствующей пропорции стоимость СМР, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления?

Осуществление операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, влечет обязанность налогоплательщика вести раздельный учет и в соответствующей пропорции распределять суммы «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в указанных операциях. Поэтому к вычету он может принять лишь часть суммы НДС, предъявленной к уплате контрагентами. Следует ли при расчете указанной пропорции учитывать стоимость строительно-монтажных работ (СМР), выполненных налогоплательщиком для собственного потребления? У чиновников Минфина сомнений в этом нет: да, следует. Какие аргументы они приводят в обоснование своей позиции? И справедливы ли они? Давайте разбираться.

Прежде чем рассматривать вопрос об исчислении пропорции для распределения сумм «входного» НДС, напомним базовые принципы исчисления налога с СМР, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления, и применения соответствующих налоговых вычетов.

НДС при СМР для собственного потребления

Объект налогообложения

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что операции по выполнению СМР для собственного потребления признаются объектом обложения НДС. Но что следует понимать под СМР для собственного потребления (или для собственных нужд)?

В Письме Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-10/55074 говорится, что СМР для целей применения указанной нормы нужно рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.) или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

Что же касается цели осуществления СМР для собственного потребления, то здесь уместно напомнить определение этих работ, которое дано в п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» . Кстати, правомерность использования в целях исчисления НДС определений, содержащихся в нормативных актах органов статистики, отмечена еще в Письме МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16. Его авторы напомнили: поскольку специального определения понятия «СМР для собственного потребления» в Налоговом кодексе нет, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ нужно обращаться к иным отраслям законодательства РФ.

Итак, к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным для собственных нужд (то есть хозяйственным способом), относятся работы, которые:

• осуществляются для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых она выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства;
• выполнены строительными организациями по собственному строительству (например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.).

Словом, определяющими признаками СМР для собственного потребления являются следующие показатели:

• произведенные работы должны быть связаны со строительством либо реконструкцией, модернизацией или иными работами, в результате которых изменяется первоначальная (восстановительная) стоимость зданий и сооружений;
• созданные (реконструируемые) объекты недвижимости подлежат использованию в собственной деятельности организации;
• исполнять подобные работы должны лица, состоящие в трудовых отношениях с организацией.

В свою очередь, нельзя отнести к СМР для собственного потребления:

1) работы по строительству собственными силами объекта недвижимости, предназначенного для дальнейшей продажи. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10 по делу № А10-2793/2009, при строительстве объектов с целью их последующей продажи СМР не могут быть квалифицированы как работы, выполняемые для собственного потребления. Объект обложения НДС в данном случае возникает при реализации построенного объекта (см. также письма ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13220@, от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@);

2) работы по монтажу работниками организации приобретенного оборудования, поскольку в данном случае также отсутствует признак строительства (см. постановления ФАС МО от 28.03.2012 по делу № А40-10464/11-129-46, ФАС СКО от 20.03.2012 по делу № А53-21781/2010). Добавим: работы по монтажу оборудования не относятся к СМР еще и потому, что имеют различные коды по ОКВЭД. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) СМР присвоен код 4560521, работам по монтажу оборудования – код 4560522.

Начисление и вычет НДС

На основании п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ) как стоимость всех фактических расходов, связанных с осуществлением этих работ. В состав данных расходов, как правило, входят стоимость сырья и материалов, амортизация строительной техники и иного оборудования, работников с начисленными на нее страховыми взносами. Перечисленные затраты в совокупности и будут составлять налоговую базу по СМР.

При этом организация на стоимость выполненных строительно-монтажных работ должна составить счет-фактуру (причем в единственном экземпляре) и зарегистрировать его:

НДС, начисленный на стоимость СМР, в том же квартале вправе принять к вычету (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Для реализации права на вычет необходимо, чтобы строительство было связано с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Отметим, что перечисленные условия должны выполняться одновременно.

Поскольку указанный вычет применяется одновременно с начислением НДС со стоимости СМР, выполненных хозспособом, суммы исчисленного и возмещаемого налога отражаются в одной налоговой декларации.

Добавим, что помимо вычета в виде суммы НДС, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, вычету подлежат суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые организация приобрела для выполнения этих работ. Указанные вычеты производятся в общеустановленном порядке, то есть при наличии полученных от контрагентов счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет данных товаров (работ, услуг) (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Если совершаются облагаемые и не облагаемые НДС операции

В случае приобретения товаров (работ, услуг) для использования в операциях по производству или реализации (передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, а также по производству товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, суммы «входного» НДС по таким товарам (работам, услугам) учитываются в их стоимости (пп. 1 и 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В свою очередь, одновременное осуществление налогоплательщиком операций, облагаемых НДС и освобожденных от налого­обложения, требует ведения раздельного учета этих операций (п. 4 ст. 149 НК РФ) и распределения сумм «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и необлагаемой деятельности. Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы такого налога принимаются к вычету или учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению либо освобождаются от обложения, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Особенности расчета указанной пропорции закреплены в п. 4.1 ст. 170 НК РФ: она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за .

Как пояснено в Письме Минфина России от 26.02.2016 № 03-07-11/10717, при определении данной пропорции учитываются как облагаемые НДС операции (в том числе выполнение СМР для собственного потребления ), так и не облагаемые этим налогом операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ (включая операции, не признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, а также операции, поименованные в ст. 149 НК РФ).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 1

Общество в II квартале 2016 года реализовало:

• готовую продукцию, облагаемую НДС, на сумму 4 562 530 руб. (без учета НДС);
• совершило операции не облагаемые НДС на сумму 1 674 830 руб.

В том же квартале обществом были выполнены своими силами СМР для собственного потребления на сумму 1 594 500 руб. (без учета НДС).

Общество ведет раздельный учет сумм НДС по приобретенным МПЗ, работам, услугам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Сумма «входного» НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, составила 642 785 руб.

Доля совокупных расходов по освобожденным от обложения НДС операциям превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Величина «входного» НДС, которую общество примет к вычету, равна (с учетом подхода Минфина к расчету пропорции) 505 326,52 руб. (642 785 х (4 562 530 + 1 594 500) / (4 562 530 + 1 594 500 + 1 674 830)).

Соответственно, сумма «входного» НДС, которая не будет принята к вычету, а будет включена в стоимость МПЗ, работ и услуг, составит 137 458,48 руб. (642 785 - 505 326,52).

Заметим: подход, предложенный чиновниками Минфина к исчислению пропорции для разделения сумм «входного» НДС (с учетом стоимости СМР), позволит налогоплательщику увеличить сумму НДС, принимаемого к вычету. Что, несомненно, является положительным моментом. В противном случае эта величина была бы меньше. Судите сами.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что при определении пропорции не будем учитывать стоимость выполненных для собственного потребления СМР.

Величина «входного» НДС, которую общество примет к вычету, составит 470 187,04 руб. (642 785 х 4 562 530 / (4 562 530 + 1 674 830)).

Соответственно, сумма «входного» НДС, которая не будет принята к вычету, а включена в стоимость МПЗ, работ и услуг, равна 172 597,96 руб. (642 785 - 470 187,04).

Размышления на тему

Как видно из приведенных примеров, разница в сумме НДС, которую налогоплательщик может заявить к вычету (в зависимости от способа расчета пропорции), составляет 35 139,48 руб. (505 326,52 - 470 187,04).

Выгода от применения подобной схемы расчета пропорции для раздела «общехозяйственного» НДС для налогоплательщиков очевидна. Но как к такому расчету отнесутся налоговики? Полагаем, едва ли в данной ситуации можно рассчитывать на их благосклонность. Тем более что в рассуждениях авторов Письма № 03-07-11/10717 есть один момент, вызывающий сомнения.

Ведь согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ рассматриваемая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат (не подлежат) налогообложению.

Но можно ли отнести к реализации выполнение СМР для собственного потребления, учитывая определение реализации из п. 1 ст. 39 НК РФ? Напомним, в названной норме сказано: реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, преду­смотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Тогда как результат СМР, выполненных силами организации для собственного потребления, не передается на сторону, а остается внутри организации. К тому же в п. 1 ст. 146 НК РФ законодатель четко разграничил реализацию товаров, работ, услуг (пп. 1) и выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3), которые являются самостоятельными объектами обложения НДС.

Получается, что авторы Письма № 03-07-11/10717 отождествляют операции, являющиеся объектом налогообложения, и операции по реализации товаров (работ, услуг). А ведь в п. 4.1 ст. 170 НК РФ речь идет исключительно о реализации. Так корректно ли при расчете пропорции стоимость СМР для собственного потребления включать в стоимость реализованных товаров (работ, услуг)?

Решить данный вопрос, по всей видимости, предстоит арбитрам (если только финансисты не передумают и не изменят свое мнение). А в том, что споры с контролерами возникнут, мы не сомневаемся. Поэтому, прежде чем применять на практике подход к расчету пропорции для распределения сумм общего «входного» НДС, предложенный Минфином в Письме № 03-07-11/10717, налогоплательщику имеет смысл оценить риски, связанные с возникновением претензий налоговиков и судебных споров.

Утверждены Приказом Росстата от 09.12.2014 № 691.

Утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17.

В строках 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б указываются реквизиты самой организации.

Приложение 3 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ № 1137.

Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.

С 1 января 2009 года в очередной раз законодателями был изменен порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. В целом порядок применения вычета по налогу (в момент определения налоговой базы по НДС) стал проще и прозрачнее прежде действовавшего. В то же время из-за оставшихся законодательных пробелов трудности вызывает порядок исчисления НДС в ситуации, когда построенный своими силами объект недвижимости предполагается использовать в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В данной статье И.А. Баймакова, эксперт по вопросам налогообложения раскрывает нюансы и проблемные вопросы применения нового порядка исчисления НДС по строительно-монтажным работам с учетом последних разъяснений Минфина России.

Антикризисные изменения налогового законодательства, вступившие в силу с начала I квартала 2009 года, затронули различные аспекты налогообложения - применение ставок по акцизам, формирование расходов по налогу на прибыль, порядок применения специальных налоговых режимов. Серьезные и интересные новшества нашли свое отражение в главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Изменения коснулись порядка перечисления НДС в бюджет, особенностей исчисления НДС при перечислении авансовых платежей, а также предъявления НДС к вычету при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (далее - СМР).

Порядок исчисления НДС при выполнении СМР меняется уже не в первый раз за последние 5 лет. Стоит вспомнить, что порядок начисления и предъявления НДС при выполнении СМР был существенно изменен с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Ранее указанного срока организации должны были начислять НДС только в отношении полностью завершенных работ, т. е. по факту создания объекта, и соответственно НДС также мог быть предъявлен к вычету только по факту постановки объекта на учет. Данный порядок сохраняется и в настоящее время в отношении тех работ, которые были закончены до 01.01.2006, но НДС в отношении которых не предъявлен к вычету до настоящего времени.

Начиная с 2006 года ситуация изменилась коренным образом. Исчисление НДС со стоимости СМР стало необходимо осуществлять по итогам каждого налогового периода (месяца или квартала, а начиная с 2008 года - только квартала) исходя из объемов выполненных работ. Предъявление НДС к вычету производилось только по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления в соответствии со статьей 173 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Именно положений пункта 5 статьи 172 НК РФ и коснулись изменения, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ. Начиная с 1 января 2009 года организации (индивидуальные предприниматели) вправе производить вычеты по НДС в отношении данной категории расходов в момент определения налоговой базы по НДС, т. е. момент определения налоговой базы и вычета совпадают.

Указанный порядок распространяется на СМР, законченные после 01.01.2009. Суммы налога, исчисленные ранее и не принятые к вычету до указанной даты, подлежат вычету в порядке, действовавшем ранее, т. е. после перечисления сумм НДС, исчисленных со стоимости СМР, в бюджет (п. 13 ст. 11 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

Перед тем, как рассмотреть на примере порядок исчисления и предъявления к вычету НДС при выполнении СМР для собственного потребления, вспомним несколько основных правил:

1. Выполнение строительно-монтажных работ признается объектом налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
2. Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, определенная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
3. Моментом определения налоговой базы является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
4. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий (п. 6 ст. 171 НК РФ, письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216):
   • строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
   • стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Рассмотрим на примере порядок исчисления и предъявления НДС к вычету.

Пример 1

Строительно-производственная компания осуществляет собственными силами строительство объекта недвижимости - гаража. В связи с осуществляемым строительством организацией произведены следующие расходы - см. Таблицу 1.

Таблица 1

Наименование расходов	III квартал 2008 года	IV квартал 2008 года	I квартал 2009 года
Разработка проектно-сметной документации	90,0 тыс. руб. (без НДС)
Материалы	236,0 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 36,0 тыс. руб.)	413,0 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 63,0 тыс. руб.)	141,6 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 21,6 тыс. руб.)
Заработная плата работников, ЕСН и отчисления в ПФР и ФСС РФ	50,0 тыс. руб.	50,0 тыс. руб.	50,0 тыс. руб.
Амортизация ОС, используемых при строительстве объекта	30,0 тыс. руб.	30,0 тыс. руб.	30,0 тыс. руб.

Исходя из условий примера, порядок исчисления НДС в рассматриваемой ситуации будет следующим:

Итого к вычету по СМР для собственного потребления предъявлено 180,0 тыс. руб. (66,6 + 77,4 + 36,0).

Кроме того, налогоплательщиком в момент принятия к учету (при наличии правильно оформленного счета-фактуры) предъявлен к вычету НДС по материалам, использованным при выполнении данных работ, в размере 120,6 тыс. руб.

Как правило, вопрос исчисления налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления существенных вопросов не вызывает. Более подробно рассмотрим ситуацию с предъявлением НДС к вычету. Как отмечалось ранее, предъявление или непредъявление НДС к вычету зависит от характера дальнейшего использования строящегося объекта.

Более подробно рассмотрим ситуацию с предъявлением НДС к вычету. Как отмечалось ранее, предъявление или непредъявление НДС к вычету зависит от характера дальнейшего использования строящегося объекта. Например, в ситуации, если объект будет использоваться в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то предъявление НДС как в отношении выполненных СМР для собственного потребления, так и в отношении исспользованных материалов будет неправомерно.

В случае если объект в дальнейшем будет предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, то налогоплательщик вправе предъявить НДС в следующем порядке:

• в IV квартале 2008 года - 66,6 тыс. руб. (при условии, что НДС по итогам работы за III квартал 2008 года был полностью перечислен в бюджет);
• в I квартале 2009 года - 77,4 тыс. руб. (при условии, что НДС по итогам работы за IV квартал 2008 года был полностью перечислен в бюджет) и 36,0 тыс. руб. (с учетом нового порядка, вступившего в силу с 01.01.2009).

Более сложная ситуация имеет место, если объект недвижимости предполагается использовать как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС. Такая ситуация НК РФ четко не регламентирована, поэтому целесообразно воспользоваться разъяснениями ФНС России, приведенными в письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862. В письме, в частности, рекомендовано предъявить НДС "к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях" . А затем суммы НДС восстановить с учетом порядка, предусмотренного пунктом 4 статьи 171 НК РФ.

Абзацем четвертым пункта 4 данной статьи предусмотрено, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Восстановление сумм НДС производится "по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога" (п. 4 ст. 171 НК РФ). При этом расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных/переданных за календарный год.

Таким образом, если будет установлено, что в 2009 году рассматриваемая в примере организация вынуждена была перейти на уплату ЕНВД, например, в отношении оказания транспортных услуг, то необходимо будет восстановить ранее предъявленные суммы НДС как непосредственно по СМР для собственного потребления, так и со стоимости материалов.

Пример 2

Используем данные предыдущего примера. Доходы организации по итогам работы за 2009 год составили 10 000 тыс. руб., в том числе:

• от оказания автотранспортных услуг (облагаемых ЕНВД) - 3 000 тыс. руб. (30 % общего размера выручки);
• от оказания услуг производственного характера - 7 000 тыс. руб. (70 % выручки).

Соответственно, в декларации по НДС за IV квартал 2009 года должны быть восстановлены следующие суммы НДС в отношении построенного объекта недвижимости:

• по СМР - 5 400 руб. (180 000 руб. x 1/10 x 30 %);
• по материалам - 3 618 руб. (120 600 руб. x 1/10 x 30 %).

Аналогичный расчет необходимо производить ежегодно и отражать в декларации по НДС за IV квартал очередного года на протяжении еще 9 лет. В случае, если организация прекратит осуществление деятельности, связанной с применением ЕНВД, то восстановление сумм НДС также будет прекращено.

Если организация переходит на применение упрощенной системы налогообложения, то расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению, будет более простым.

Например, организация приняла решение о применении УСН с 1 января 2009 года. Тогда в налоговой декларации за IV квартал 2009 года необходимо будет восстановить НДС:

• по СМР - в размере 18 000 руб. (180 000 x 1/10);
• по материалам - 12 060 руб. (120 600 x 1/10).

Аналогичный порядок восстановления НДС в отношении объектов недвижимости будет применяться и в том случае, если построенный объект не подлежит введению в эксплуатацию, а также, если стоимость объекта не будет включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации.

Налоговый консультант

1. Общие положения

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) хозяйственным способом осуществляют нестроительные организации, которые самостоятельно занимаются новым строительством, расширением, реконструкцией, техническим перевооружением и модернизацией действующих мощностей для собственных нужд, собственными силами, без привлечения специализированных подрядных строительно-монтажных организаций.

Необходимо назвать основные отличия хозяйственного способа производства СМР (код ОКДП 4560619) от подрядного способа (код ОКДП 4560611). При хозяйственном способе:

Производство СМР осуществляются организацией самостоятельно, без привлечения подрядчика;

Функции заказчика и подрядчика выполняются самим инвестором;

В организации могут создаваться специализированные структурные строительные подразделение (например, отдел капитального строительства - ОКС);

Договорные отношения между организацией и ее структурными подразделениями, осуществляющими СМР, отсутствуют, основой регулирования взаимоотношений является внутрихозяйственный заказ;

СМР осуществляется для собственных нужд.

Специализированное структурное подразделение фирмы (ОКС) создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

К СМР, выполненным хозспособом, относятся и работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Следует иметь в виду, что не все работы относятся к выполненным хозспособом. К ним не относятся:

Работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;

Работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Объем таких работ включается в объемы работ, выполненные подрядным способом;

Отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом.

В ходе производства работ хозспособом у организации может возникнуть необходимость в оформлении соответствующих лицензий. Выполнение функций заказчика не входит в перечень работ, составляющих лицензируемые виды строительной деятельности. Согласно ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензируется проектирование и строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом. Временные сооружения и одноэтажные жилые дома с пониженным (III) уровнем ответственности разрешено строить без лицензии.

Поскольку лицензии выдаются на определенный срок, затраты на их приобретение носят длящийся характер. В бухгалтерском учете расходы по приобретению лицензии списываются в соответствии с принятым в организации (согласно приказу по учетной политике) порядком (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение срока действия лицензии и осуществления лицензируемой деятельности.

Организация должна получить разрешение на выполнение СМР. Разрешение выдаются органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, - органами архитектуры и градостроительства на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (п.2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР, утвержденного приказом Минстроя России от 03.06.1992 N 131).

Для начала осуществления СМР, выполняемых хозяйственным способом, необходима проектно-сметная документация. Она может быть разработана специализированной организацией или в самой организации, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п.

2. Бухгалтерский учет

Оcновными нормативными документами, используемыми при отражении в бухгалтерском учете операций по производству СМР хозспособом, являются:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н,

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н,

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167,

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Последние два документа применяются с учетом других положений по бухгалтерскому учету.

Организация обязана вести раздельных учет затрат по основному виду деятельности и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения (ОКСы) не выделяются на отдельный баланс.

Формирование фактической стоимости СМР, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется непосредственно на счете "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Учет затрат на производство СМР в зависимости от видов объектов учет может быть организован позаказным методом или по методу накопления затрат за определенный период времени. Однако при осуществлении СМР хозспособом работы ведутся, как правило, по одному заказу, поэтому позаказный метод использовать нерационально. Традиционно используется метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

Понятие "накладные расходы" (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов, и относящиеся к производству СМР. списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

В фактические затраты включаются расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п.8 ПБУ 2/94), выполняющих функции заказчика строительства (в частности для подготовки и сопровождения проектно-сметной документации, организации и осуществления контроля за сроками и качеством строительства и т.д.), а также затраты на возведение временных титульных сооружений.

Специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. Поэтому эти затраты учитываются на счете "Вспомогательные производства", как и затраты на возведение временных нетитульных сооружений. Затем они включаются в счет 08-3 .

Расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, а также затраты по вывозу и ввозу грунта, учитываются ежемесячно по статье "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов".

Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом физические объемы СМР оформляются актом об их приемке (форма N КС-2), который подписывается руководителем организации и исполнителем работ - руководителем структурного подразделения (ОКСа).

Все расходы, связанные со строительством объекта, заносятся в Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Он ведется отдельно по каждому объекту, а затем на его основе заполняется Общий журнал выполненных работ (форма N КС-6). Общий журнал выполненных работ должен быть пронумерован, прошнурован, подписан руководителем и главным бухгалтером, а также скреплен печатью организации.

Приведем типовые бухгалтерские проводки по оформлению фактических расходов на СМР, выполняемых хозспособом, с указанием первичных документов, которые служат основанием для нее.

Первичный документ	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет		Кредит
	Отражена стоимость строительных материалов согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	10-8		60
Требование-накладная (форма № М-11), лимитно-заборная карта (форма № М-8), акт на списание строительных материлов	Списана стоимость переданных материальных ценностей на строительные и монтажные работы	08-3		10-8
Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	Отражена стоимость оборудования, требующего монтажа, согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	07		60
Внутренний акт о приемке оборудования к монтажу	Передано в монтаж рабочим оборудование, требующее монтажа	08-3		07
Акце6пт счетов, акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг	Отражены прочие расходы, связанные с содержанием площадок, монтажными работами, приемкой и хранением материальных ценностей и инструментов (без НДС)	08-3		60
Счет-фактура поставщика	Отражена сумма НДС со стоимости оборудования, требующего монтажа, строительных материалов, приобретенных работ и услуг	19-1		60
Платежное поручение	Оплачены оборудование и материалы и услуги	60		51
	Начислена амортизация по основным средствам, используемым при капстроительстве и СМР работах	08-3		02
Разработочная таблица-расчет амортизации ОС, Справка бухгалтерии	Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при СМР (строительная технология)	08-3		05
Справка бухгалтерии	Списана часть расходов будущих периодов, приходящихся на строительство объекта (лицензия, затраты на ранее произведенный текущий ремонт техники)	08-3		97
Авансовый отчет (форма N АО-1), служебное задание на командировку (форма № Т-10а)	Списаны расходы, произведенные подотчетным лицом, связанные с осуществлением СМР	08-3		71
Акт, накладные разных видов, перевозочные документы, рапорты о работе строительных машин, счета за энергоресурсы, путевые листы на работу автомашин	Отражены затраты вспомогательных производств, привлеченных к выполнению СМР	08-3		23
Разработочная таблица по распределению услуг, наряд, расчетно- (форма №Т-49), табель учета использования рабочего временит (форма Т-12)	Начислена зарплата строительным рабочим за выполнение СМР	08-3		70
расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), табель учета использования рабочего временит (форма Т-12)	Начислены ЕСН и взносы в ФСС на зарплату лиц, участвующих в СМР	08-3		69
Справка бухгалтерии	Создан резерв на предстоящую оплату отпусков рабочим строймонтажных профессий	08-3		96
Справка бухгалтерии,	Учтена сумма страховых платежей по имуществу, используемому в строительстве	08-3		76-1
Ведомость распределения затрат	Списана доля общехозяйственных расходов на затраты по СМР	08-3		26
Кредитный договор, справка бухгалтерии	Начислены проценты по кредитам и займам, полученным на капвложения (до момента ввода объекта в эксплуатацию)	08-3		66,67
Табеля учета использования рабочего времени (форма № Т-12), требование-накладная (форма М-11), акты выполненных работ и др.	Учтены расходы, имевшие место при временно эксплуатации готового объекта до получения свидетельства о его гос. регистрации	08-3		70,69,60,10
Сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), приказ руководителя	Списаны недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при инвентаризации объекта	94		08-3
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), акт приемки-передачи ОС(форма ОС-1), акт гос.регистрации	Принят в эксплуатацию сданный объект ОС	01		08-3
Договор купли-продажи, акт приема-передачи	Списаны расходы по объектам незавершенных СМР (проданных, переданных безвозмездно, переданных в качестве вклада в уставный капитал)	91-2		08-3

С начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию затраты по возведению объекта составляют незавершенное строительство (п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, ПБУ 2/94). Они отражаются в бухгалтерском балансе по статье "Незавершенное строительство" (строка 130) по фактическим затратам. То есть, в данную строку включаются остатки по счетам: счет "Оборудование к установке", счет "Вложения во внеоборотные активы", счет "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (в части учтенных на счете отклонений, относящихся к оборудованию, приобретенному для монтажа), счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части авансов, выданных заказчиком-застройщиком (инвестором) в связи с осуществлением капитальных вложений).

Построенный объект должен быть принят специальной комиссией. Составляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств (типовые формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7).

Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом (ст.130 ГК РФ). Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст.219 ГК РФ).

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи (см. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

До государственной регистрации объект представляет собой совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен труд строителей. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Указанные объекты, включая объекты фактически эксплуатируемые, до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете "Вложения во внеоборотные активы" (см. Письмо Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету").

Поэтому даже при наличии акта приемки-передачи основных средств, объекты не подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до представления свидетельства об их государственной регистрации (если таковая требуется по законодательству).

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности объект принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств и его первоначальная стоимость списывается со счета 08-3- в дебет счета "Основные средства".

Организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001). Расходы на государственную регистрацию права собственности на объект формируют в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость.

По введенным с эксплуатацию объектам основных средств амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

При начисления амортизации по объектам недвижимости следует руководствоваться пунктом 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Положение было разработано во исполнение Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", которое не отменено и продолжает действовать по настоящее время. По не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по этим объектам недвижимости производится в общеустановленном порядке.

В случае необходимости продажи объекта незавершенного строительства, право на этот объект также подлежит государственной регистрации. Государственную регистрацию не завершенных строительством объектов, не являющихся предметом действующего договора строительного подряда, обязан осуществлять заказчик. Он обязан представлять покупателю свидетельство о государственной регистрации объекта (п. 2 ст.25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

3. Налоговый учет

3.1. Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли основные средства, сооруженные хозспособом, относятся к амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).

Для формирования стоимости амортизируемого имущества, построенного хозспособом, необходимо учитывать в совокупности следующие нормы главы 25 НК РФ:

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 Кодекса);

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная на основании п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (абз.8 п.1 ст.257 Кодекса);

При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (ст.270 НК РФ).

Долгое время шел спор, включать ли косвенные затраты в первоначальную стоимость основного средства, ведь стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных).

Ключом для понимания механизма определения стоимости основных средств собственного производства служит норма п.5 ст.270 НК РФ. В частности, из этой нормы следует, что затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут быть учтены как расход для целей исчисления налога на прибыль. Данная норма является приоритетной, поскольку устанавливает общий порядок в отношении расходов, связанных с амортизируемым имуществом.

Иными словами, для определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать все (за исключением внереализационных) расходы по его созданию, прямые и косвенные, поскольку эти расходы в период их возникновения не принимаются в расчет налоговой базы.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, МНС РФ разъяснило свою позицию по данному вопросу (см. п. 3 раздела 5.3).

МНС РФ сообщает, что п.1 ст.257 НК РФ не относится к основным средствам, созданным организацией при строительстве хозспособом. Стоимость сооружаемых хозспособом основных средств формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

А оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства, т.е. ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону, и оценивает в сумме прямых затрат.

Одновременно МНС РФ подтверждает, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Такими расходами, например, являются:

Плата за государственную регистрацию права собственности на построенный объект, сумма которой относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ),

Расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ),

Проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства (п. 11.1. ст. 250 и пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ),

Суммовые разницы (внереализационные доходы и расходы, пп. 5.1.п.1 ст. 265 НК РФ).

То есть, на сумму этих затрат первоначальная стоимость основного средства, возведенного хозспособом, в налоговом учете не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.

Пример.

Организация строит объект основных средств хозяйственным способом. Затраты на строительство составили:

сырье и материалы - 396 000 руб. (в том числе НДС - 66 000 руб.);

расходы на оплату труда - 160 000 руб.;

отчисления на социальные нужды - 60 000 руб.;

расходы в виде процентов по заемным средствам - 70 000 руб. (в том числе сверх норм - 10 000 руб.).

Итого расходов без НДС - 620 000 руб.; итого НДС - 66 000 руб. Срок полезного использования установлен организацией при вводе объекта в эксплуатацию 50 мес., способы начисления амортизации в обоих видах учета - линейный.

Стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, составит 620 000 руб. В налоговом учете она равна 550 000 руб. Это связано с тем, что расходы в виде процентов по заемным средствам (70 000 руб.) включаются в налоговом учете во . При этом 60 000 руб. будут признаны в налоговом учете в качестве внереализационных расходов единовременно (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а 10 000 руб. не будут признаны, поскольку являются сверхнормативными расходами (п.8 ст. 270 НК РФ).

Согласно п.12 ПБУ 18/02 60 000 руб. составляют налогооблагаемые временные разницы, поскольку в отчетном периоде в налоговом учете признаются расходы, а в бухгалтерском учете они будут признаны позднее. Поэтому в бухгалтерском учете будет осуществлена проводка:

- 14 400 (60 000 руб. * 24%) – отражены отложенные налоговые обязательства.

Сумма 10 000 руб. - постоянная разница, но появляется она постепенно лишь в последующих периодах по мере начисления амортизации, когда будет различаться бухгалтерская и налоговая амортизация.

Таким образом, в аналитике данного объекта основных средств отражаются постоянные разницы в размере 10 000 руб. и налогооблагаемые временные разницы в размере 60 000 руб., например следующим образом (без учета НДС).

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 12 400 руб. (620 000 руб./50 мес.), в налоговом учете 11 000 руб. (550 000руб. /50 мес.). Из 1 400 руб. расхождения суммы амортизации 1200 руб. будет представлять собой погашение налогооблагаемых временных разниц (60 000 руб. /50 мес.), поэтому приходящаяся на них часть налоговых обязательств будет гаситься:

-288 руб. (14 400 руб. /50 мес. Или 12 000* руб. * 24%) – погашены отложенные налоговые обязательства.

Оставшаяся сумма 200 руб. (1400-1200) будет постоянной разницей по непринимаемым в налоговом учете процентам 10 000 руб. /50 мес.

Поэтому условный расход по налогу на прибыль текущего периода будет увеличиваться на постоянное налоговое обязательство:

-48 руб. (10 000 руб. /50 мес.=200* руб. * 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Конец примера

Обратите внимание: если в отчетном периоде вводится в эксплуатацию объект недвижимости, строительство которого было начато еще до момента вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная стоимость этого объекта также будет определяться по сумме всех фактических затрат, в том числе произведенных до 01.01.02. При этом затраты, произведенные до 01.01.02 включаются в его стоимость в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

В соответствии с абз.2 п.2 ст.259 Кодекса начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Пунктом 8 ст.258 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Поэтому момент начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут также не совпадать.

3.2. Налог на имущество

С 01.01.02 расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на первое число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства). Это связано с внесением Изменений и дополнений N 6 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", утвержденными приказом МНС России от 20.08.2001 N БГ-3-21/292.

Порядок включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения разъяснен в письме МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350:

«Затраты организации, осуществленные собственными силами (хозяйственным способом), на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующим внутрихозяйственным заказом.

При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный внутрихозяйственным договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного внутрихозяйственным заказом на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

В том случае, если объекты, не завершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"».

3.3. Налог на добавленную стоимость

В исчислении и принятии к вычету НДС при производстве СМР хозспособом есть 3 ключевых момента, связанных с датами.

Первый - на всю стоимость СМР необходимо начислить НДС. Второй - эту же сумму можно принять к вычету. Третий – можно принять к вычету «входной» НДС по материалам и услугам сторонних организаций, использованных при СМР.

Пойдем по порядку.

1. Строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, для собственного потребления, облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ), то есть на всю стоимость стоимости выполненных работ, а также стоимость материалов, использованных при строительстве.

Иными словами, в налоговую базу включаются все расходы, которые формируют первоначальную стоимость объекта и отражаются по дебету счета –3 "Строительство объектов основных средств". Это стоимость израсходованных материалов, зарплата, начисленная рабочим, ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и т.д.

А в какой момент нужно начислять налог? Это нужно сделать в день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

При этом в НК РФ не сказано, что это день принятия объекта на бухгалтерский или налоговый учет. А по объектам, требующим государственной регистрации, это разные даты.

В п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Получается согласно НК РФ, что начисление НДС к уплате по выполненным СМР должно быть произведено в месяц подачи документов на гос. регистрацию.

Минфин РФ в письме от 24 сентября 2002 г. N 04-03-10/5 (база Консультант-Финансист) согласился с мнением МНС РФ, приведенном в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. НДС по выполненным СМР для собственного потребления следует исчислять по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств) в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

То есть НДС надо начислить в том месяце, когда фирма начала рассчитывать амортизацию, уменьшающую налог на прибыль. А делать это нужно в месяце, следующем за месяцем документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Согласитесь, что это не совсем соответствует тексту приведенных статей НК РФ, но улучшает позицию налогоплательщика, если он воспользуется разъяснениями Минфина РФ и МНС РФ.

Отстаивать иную позицию о том, что налог нужно после завершения госрегистрации, налогоплательщик может в суде.

При начислении НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, предприятие должно выписать счет-фактуру в двух экземплярах - в момент принятия на учет построенного объекта. Один экземпляр этого счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежит регистрации в книге продаж в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

При заполнении Декларации по НДС сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозспособом СМР, отражается по строке 240 Раздела I «Расчет общей суммы налога».

2. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абз.2 п.6 ст.171 НК РФ). Вычет производится по мере уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

При этом под уплатой налога понимается уплата в бюджет суммы налога, причитающейся к уплате на основании налоговой декларации, в которой соответствующая сумма налога была отражена по строке 240 в составе общей суммы декларации (п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость").

Сумма, предъявляемая к вычету, отражается по строке 367 раздела "Налоговые вычеты" Раздела I «Расчет общей суммы налога».

Счета-фактура (второй экземпляр), составленный при начислении НДС со всей суммы СМР в момент постановки на учет объекта, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.

3. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, также подлежат вычетам (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ).

Порядок применения этих налоговых вычетов установлен в абз.1 п.5 ст.172 НК РФ. Вычет НДС по материалам и услугам, использованным при строительстве, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. То есть в месяце, начиная с которого начисляется амортизация по объекту в налоговом учете.

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок их нужно зарегистрировать в том налоговом периоде, в котором НДС по этим ТМЦ подлежит вычету.

В налоговой декларации по строке 363 в подразделе "Налоговые вычеты" показывается сумма налога по товарам (работам, услугам), фактически использованных при выполнении с 01.01.2001 г. строительно-монтажных работ хозспособом, в декларации того месяца (либо квартала, если организация отчитывается по НДС ежеквартально), в котором объект начинает амортизироваться в налоговом учете. Это происходит в месяце (квартале), следующем за тем, когда документы были поданы на регистрацию.

Обобщим сказанное. В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, и сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, принимает к вычету. Суммы НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, принимает к вычету не ранее того налогового периода, в котором исчисленная сумма налога была уплачена в бюджет.

Пример.

Организация закончила возведение хозспособом здания в марте 2003 г. В этом же месяце направило документы на регистрацию права собственности. Здание введено в эксплуатацию и принято к налоговому учете цех в марте 2003 г.

Стоимость материалов, израсходованных на строительство и оплаченных поставщикам, составила 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Работникам, занятым в строительстве, начислена зарплата в размере 180 000 руб. На эту сумму начислены ЕСН, пенсионные платежи и взносы на страхование от несчастных случаев в размере 65 520 руб. Декларации по НДС "Комбинат" представляет ежемесячно. Расходы на строительство здания составили 545 520 руб. ((360 000 - 60000) + 180 000 + 65 520).

Амортизация по объекту начинает начисляться с 01.04.03.

Кредит

- 109 104 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозспособом,

С нового года изменился порядок применения вычетов по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Забегая вперед, скажем, что внесенные поправки пойдут налогоплательщикам на пользу. Убедитесь в этом сами...

29.04.2009
«Практическая бухгалтерия»

Суть изменений такова. Теперь налогоплательщик сможет принимать к вычету НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления на момент определения налоговой базы. Таковым является последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, начислять НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принимать эти суммы к вычету нужно в одном налоговом периоде. При этом имеются в виду работы, связанные с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого учитывается в расходах при налогообложении прибыли.

Напомним, ранее вычет осуществлялся только после уплаты НДС в бюджет, то есть в следующем квартале (месяце).

Остановимся на НДС-новшестве подробнее. Для этого выясним, что такое СМР для собственного потребления и как в этом случае определяется налоговая база. Рассмотрим на примере, как правильно начислить НДС, составить счета-фактуры, принять налог к вычету и заполнить декларацию.

Расходы - на отдельный субсчет!

Выполнение СМР для собственного потребления облагается НДС согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса.

Вместе с тем понятие «собственное потребление» при выполнении СМР в Налоговом кодексе не определено. Поэтому обратимся к разъяснениям Минфина России. Так, в письме от 23 сентября 2008 г. № 03-07-10/09 сказано, что выполнение СМР для собственного потребления производится тогда, когда организации не заключают договоры строительного подряда, то есть заказчики на выполнение этих работ отсутствуют.

Налоговая база по НДС в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

СМР могут выполняться и смешанным способом, т. е. и собственными силами, и силами подрядных организаций. В этом случае налоговая база не должна включать в себя стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками (письмо ФНС России от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527).

Чтобы определить налоговую базу по НДС, нужно суммировать дебетовые обороты по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» в текущем налоговом периоде. Если СМР выполнены смешанным способом, то из рассчитанной таким образом общей суммы нужно исключить суммы, которые оплачены подрядным организациям.

Ловите момент

Теперь установим момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, т. е. число в налоговом периоде, на которое она начисляется. Им является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Этот порядок остался прежним.

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость СМР, исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. По общему правилу налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухучета (п. 1 ст. 54 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, отражается проводкой:
Дебет 19-5 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 1

ЗАО «Купец» ведет деятельность по оптовой торговле промтоварами. В январе 2009 года организация начала строительство склада для хранения товара хозяйственным способом.

В конце марта строительство было завершено, и склад ввели в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект. Начислять амортизацию по объекту недвижимости организация начала в апреле 2009 года.

Фактические затраты на строительство склада, накопленные на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» счета 08, составили 2 139 000 руб. (см. таблицу).

На стоимость работ, выполненных организацией в I квартале 2009 года, необходимо начислить НДС в сумме 385 020 руб. [(939 000 руб. + 676 000 руб. + 524 000 руб.) × 18%].

Сам себе «Покупатель»

При выполнении СМР для собственного потребления все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры.

Одной из особенностей в этом случае является то, что в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты организации, выполнившей СМР для собственного потребления.

Составлять счета-фактуры необходимо в двух экземплярах на последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ, п. 25 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее - Правила).

Один экземпляр регистрируется в книге продаж на дату его составления и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1, 2 Правил). Второй - регистрируется в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 12 Правил).

Здесь может возникнуть вопрос: каким числом нужно регистрировать в книге покупок второй экземпляр счета-фактуры?

Обратимся к норме пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. Вычеты сумм налога производятся на последнее число каждого налогового периода. Значит, счета-фактуры необходимо регистрировать в книге покупок на последнее число налогового периода, в котором они выполнены.

Таким образом, счета-фактуры, составленные на выполненные СМР для собственного потребления, регистрируются в книге покупок и книге продаж одним и тем же числом.

НДС к вычету

Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на налоговые вычеты.

В частности, вычетам подлежат суммы НДС, начисленные при выполнении СМР для собственного потребления. Необходимое условие - объект должен предназначаться для деятельности, облагаемой НДС. В последующем его стоимость необходимо признать в составе расходов (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (п. 5 ст. 172, п. 6 ст. 171 НК РФ).

Если на каком-то этапе данный объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, то налог нужно восстановить.

До 1 января 2009 года НДС принимался к вычету только по мере уплаты начисленного налога в бюджет по итогам того налогового периода, в котором СМР были выполнены.

С 1 января 2009 года - на последнее число каждого налогового периода, т. е. в том же налоговом периоде, в котором НДС начислен (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).

В бухучете вычет начисленных сумм НДС, а также сумм НДС по материалам (работам, услугам), использованным на строительство, отражается записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям», например, субсчет 19-3 «НДС, предъявленный поставщиками материалов, использованных при выполнении СМР для собственного потребления», субсчет 19-5 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления».

Пример 2

Используя данные примера 1, рассчитаем сумму НДС-вычетов.

Рассчитаем общую сумму вычета в ЗАО «Купец» в I квартале 2009 года. Для этого к сумме «входного» НДС по материалам, списанным на строительство, прибавим НДС, начисленный на стоимость работ, выполненных в I квартале 2009 года. Общая сумма вычета составит 619 020 руб. (234 000 + 385 020).

Важно заметить, что НДС, начисленный в IV квартале 2008 года, будет приниматься к вычету в I квартале 2009 года, так же как НДС, рассчитанный в I квартале.

О нюансах декларации

Используя пример с ЗАО «Купец», рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н).

Так, НДС в сумме 385 020 рублей, начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, необходимо отразить в графе 6 по строке 130 раздела 3, в графе 4 этой же строки - стоимость этих работ в сумме 2 139 000 рублей.

По строке 220 в графе 4 указываем сумму «входного» НДС по материалам, использованным при строительстве, - 234 000 рублей.

По строке 260 в графе 4 показываем сумму НДС, исчисленную при выполнении работ для собственного потребления, - 385 020 рублей.

Стоит отметить, что на момент подписания номера в печать в строке 260 декларации до сих пор значилась «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету». Будем надеяться, что изменения в декларацию будут внесены своевременно.

Итак, благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, налогоплательщики НДС теперь могут раньше принимать к вычету суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления. Данная поправка, несомненно, идет на пользу налогоплательщику. Только как отнесется налоговая инспекция к новому порядку возмещения НДС в период дефицита бюджета? Поживем - увидим.

Вне зависимости от степени завершенности объекта, счета-фактуры выписываются ежемесячно на сумму проведенных работ (зарплата рабочих) и закупленных материалов.Оформление счетов-фактур У компании возникают обязательства по выставлению счетов-фактур в случае, если строительство произведено собственными силами. При строительстве ОС хозспособом компании следует оформить счет-фактуру, так как он является основанием для отражения НДС и принятия его к вычету.Документ составляется по итогам месяца, в него включается общая сумма работ и материалов, использованных при строительстве. В строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» компании необходимо указать собственные данные. После выписки счета-фактуры один из экземпляров регистрируется в Книге продаж, после перечисления НДС в бюджет второй экземпляр регистрируется в Книге покупок.

Учет и налогообложение смр, выполненных хозспособом

Документ «Начисление НДС по СМР (хозспособ)» предназначен для начисления НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, в соответствии со п.10 статьи 167 НК РФ. Начисление НДС по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, по объектам, которые не приняты к учету в качестве основных средств, производится в последний день месяца каждого налогового периода, который установлен в учетной политике (бухгалтерский и налоговый учет).
Для исключения повторного начисления, в конце налогового периода по организации может быть введен только один документ начисления НДС по СМР хозспособом.

Программы

При поступлении материалов, используемых в строительстве, НДС от их стоимости следует отражать проводкой Дт 19 Кт 60. Также по факту поступления материалов отражается вычет НДС.

Читайте также статью: → «Как на сумму начислить НДС в 2018?» Рассмотрим пример: ООО «Статус Плюс» собственными силами провело строительство офисного помещения:

• строительство длилось в период 01.04.17 – 31.05.17;
• для строительства «Статус Плюс» закуплены материалы на сумме 602.904 руб., НДС 91.968 руб., из которых использованы в апреле – 201.501 руб., НДС 30.737 руб., в мае – 401.403 руб., НДС 61.231 руб.;
• в период 04.17 – 31.05.17 рабочим «Статус Плюс» выплачивалась зарплата в сумме 87.650 руб. (в том числе взносы во внебюджетные фонды).

Офис сдан в эксплуатацию 31.05.17 (оформлены акт КС-2 и справка КС-3).

Учет смр для собственного потребления в 1с 8

Начислен НДС по СМР ((87.650 руб. * 2 мес. + 511.206 руб.) * 18%) 31.05.17 68 НДС 19 123.571 руб. НДС принят к вычету Создание ОС через подрядчиков В рамках действующего законодательства, стоимость работ подрядчиков, нанятых для строительства объекта ОС, облагается НДС в общем порядке.

Как и при создании ОС хозспособом, организация, привлекающая подрядчиков, должна отражать НДС от стоимости работ в момент ввода объекта в эксплуатацию (на основании акта КС-2 и справки КС-3). В тот же день сумму НДС следует принять к вычету. Рассмотрим пример: АО «Конкорд» заключило договор с подрядчиком ООО «Мастер Плюс» на выполнение работ по строительству складского помещения.

Ндс при строительстве основных средств в 2018 году

Внимание

Предусмотрено два режима заполнения документа:

• определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в последний день месяца каждого налогового периода;
• учет положений переходного периода, отраженных в п.6 статьи 3 федерального закона №119-ФЗ от 22.07.2005г. (начисление НДС по СМР выполненным хозспособом в течении 2005г.).

Автоматическое заполнение документа производится на основании дебетовых оборотов счета 08.03 «Строительство объектов основных средств» по способу строительства «Хозрасчетный». При заполнении документа учитываются суммы НДС, уже начисленные в выбранном налоговом периоде по СМР хозспособом при принятии объектов строительства к учету в качестве основных средств.

На основании документа «Начисление НДС по СМР (хозспособ)» вводится документ «Счет-фактура выданный».

Отражение начисления ндс при смр хозспособом

Используется для операций, не облагаемых НДС. Предусмотрены следующие варианты автоматического заполнения табличной части Объекты недвижимости: Заполнить — Подбор объектов недвижимости — табличная часть заполняется объектами недвижимости, которые должны быть отражены в налоговой декларации по НДС в соответствии с требованиями НК РФ:объект недвижимости введен в эксплуатацию не ранее 2006 года (это условие может быть отключено соответствующим флажком в форме подбора);у объекта основного средства установлена группа учета ОС — здание, сооружение, земельный участок (список групп можно менять в форме подбора, если требуется отобрать основные средства с незаполненной группой, в список нужно добавить пустой элемент);объект недвижимости не полностью самортизирован.Если табличная часть документа уже заполнена объектами недвижимости, то они будут отражены в форме подбора.

Строительство хозяйственным способом: бухгалтерский учет и налогообложение

Читайте также статью: → «Как выделить НДС» Сдача недостроенного объекта При отражении НДС по операциям с объектами незавершенного строительства следует учитывать следующие особенности:

1. При покупке материалов для использования в строительстве ОС НДС учитывайте и принимайте к вычету в общем порядке (на момент поступления материалов к учету). Это касается как приобретения сырья при строительстве хозспособом, так и покупке материалов для передачи подрядчику.
2. Если подрядчик передал компании ОС, признанное объектом незавершенного строительства (работы по объекту не закончены, но на стоимость выполненных работ подписаны акт КС-2 и справка КС-3), то начислять НДС необходимо на стоимость выполненных работ (аналогично поэтапной сдаче объекта).
3. При строительстве ОС хозспособом отражение и вычет НДС осуществляется на основании счетов-фактур, составленных компанией.

Нормативная база Порядок отражения НДС при строительстве ОС, а также механизм получения налогового вычета регламентируется следующими законодательными актами: № п/п Нормативный акт Описание 1 ПБУ 6/01 При отражении операций по строительству объектов ОС (собственными силами, через подрядные организации, смешанным способом) следует руководствоваться общими правилами ведения бухучета, в частности, положениями, предусмотренными в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». 2 НК гл.21 Нормативный документ описывает общий порядок отражения НДС (налогоплательщики, облагаемые операции по ОС, освобождение от уплаты, прочее). 3 НК ст. 171 НК описывает порядок использования права на налоговый вычет при строительстве ОС. 4 НК п. 10 ст. 167 Согласно данному положению НК, обязательства по уплате НДС в бюджет возникают у компании в момент принятия на баланс завершенного объекта ОС.

Как отразить ндс по смр хозспособом

Исключением являются случаи капитального строительства, проведенного силами организации для собственных нужд. В остальных же ситуациях стоимость созданного объекта ОС облагается НДС в общем порядке.