Лосицкий О.А.
начальник отдела общего аудита ООО АКГ «Акция»

Для осуществления своей деятельности организации приобретают товарно-материальные ценности, пользуются работами и услугами сторонних организаций, уплачивая при этом НДС, включенный в их стоимость. По общему правилу суммы «входного» НДС принимаются к вычету. Однако в ряде случаев организации включают их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В статье рассмотрены условия и порядок включения сумм «входного» НДС в состав расходов с учетом последних изменений налогового законодательства.

Когда НДС включается в расходы

Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее -- Закон № 57-ФЗ) затронул большинство статей главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Статья 170 «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» главы 21 НК РФ изложена в новой редакции. В чем суть изменений?

С внесением изменений в п. 2 и отменой п. 6 ст. 170 НК РФ решен вопрос о порядке включения в оговоренных случаях сумм НДС, предъявленных покупателям при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств (ОС) и нематериальных активов, либо фактически уплаченных ими при их ввозе на территорию Российской Федерации в составе их стоимости.

Действительно, согласно предыдущей редакции п. 2 ст. 170 НК РФ такие суммы НДС подлежали включению в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) они включались только в случаях, приведенных в п. 6 ст. 170 НК РФ в предыдущей редакции:

При приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ;

При приобретении (ввозе) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Очевидно, что целый ряд плательщиков НДС, не являвшихся плательщиками налога на прибыль, например организации, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, сталкивались с проблемой учета сумм НДС, которые они не могли предъявить к вычету.

Применение п. 2 ст. 170 НК РФ в предыдущей редакции в ряде случаев приводило к тому, что стоимость ценностей, отраженная в бухгалтерском учете, отличалась от их стоимости в налоговом учете. Так, в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 невозмещенные суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением материально-производственных запасов, предписывается относить на увеличение фактической себестоимости запасов. Аналогичная норма содержится в п. 8 ПБУ 6/01 и п. 6 ПБУ 14/2000. Для целей налогообложения прибыли суммы не возмещаемого из бюджета НДС в случаях, предусмотренных предыдущей редакцией п. 2 ст. 170 НК РФ, следовало учитывать в составе прочих расходов, которые в полном объеме относятся к косвенным и уменьшают прибыль организаций в периоде их фактического возникновения. Суть изменений заключается в следующем. «Входной» НДС, который невозможно принять к вычету , уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно в составе прочих расходов (как было ранее), а при списании товарно-материальных ценностей (с включенным в их стоимость уплаченного НДС) в производство, а также через амортизационные отчисления (ОС и нематериальных активов).

Новая редакция п. 2 ст. 170 НК РФ уточнила перечень случаев, когда НДС, который невозможно принять к вычету, учитывается в стоимости товаров (работ, услуг). Фактически новая редакция данного пункта включила в себя положения пунктов 2 и 6 ст. 170 НК РФ в предыдущей редакции.

Рассмотрим случаи, предусмотренные п. 2 ст. 170 НК РФ, когда суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (в том числе ОС и нематериальных активов), работ, услуг либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежат учету в стоимости приобретенных ценностей.

Случай 1 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации, а также передаче (выполнению, оказанию) для собственных нужд товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Пример 1

Федеральное государственное унитарное предприятие «Научно-исследовательский институт “Гранит”» выполняет научно-исследовательские работы за счет средств федерального бюджета. При этом был приобретен химический реактив стоимостью 1200 руб. (с учетом НДС -- 200 руб.). В установленные сроки от поставщика реактива был получен соответствующий счет-фактура. При проведении исследования реактив был полностью израсходован.

В рассматриваемом случае были осуществлены операции, освобождаемые от налогообложения на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В бухгалтерском учете эта ситуация отражается следующими проводками:

Дебет 60 Кредит 51

1200 руб. -- поставщику реактива перечислены денежные средства;

Дебет 10-1 Кредит 60

1000 руб. -- приобретенный реактив оприходован в составе материалов;

Дебет 19-3 Кредит 60

200 руб. -- выделен НДС, уплаченный поставщику реактива;

Дебет 10-1 Кредит 19-3

200 руб. -- сумма уплаченного НДС включена в стоимость приобретенного реактива;

Дебет 20 Кредит 10-1

1200 руб. -- стоимость использованного реактива (включая сумму уплаченного НДС) списана на себестоимость выполняемых работ.

Случай 2 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Пример 2

ЗАО «Вымпел» по договору с заказчиком выполняет строительно-монтажные работы на территории иностранного государства. Для их выполнения был приобретен компьютер стоимостью 30 000 руб. (в том числе НДС -- 5000 руб.). Расходы по транспортировке компьютера составили 600 руб. (в том числе НДС -- 100 руб.).

В данном случае выполняемые строительно-монтажные работы связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства. Следовательно, на основании пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации данных работ территория Российской Федерации не признается.

По мере оплаты и поступления компьютера выполнены следующие бухгалтерские записи:

Дебет 08-4 Кредит 60

25 000 руб. -- оприходован полученный компьютер;

Дебет 19-1 Кредит 60

5000 руб. -- выделен НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 08-4 Кредит 60

500 руб. -- отражены расходы по доставке компьютера;

Дебет 19-1 Кредит 60

100 руб. -- выделен НДС, уплаченный транспортной организации;

Дебет 60 Кредит 51

30 600 руб. -- оплачена стоимость компьютера и услуг по доставке;

Дебет 08-4 Кредит 19-1

5100 руб. -- НДС, уплаченный поставщику и транспортной организации, отнесен на стоимость компьютера;

Дебет 01 Кредит 08-4

30 600 руб. -- введенный в эксплуатацию компьютер включен в состав ОС ЗАО «Вымпел».

Случай 3 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Случай 4 -- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В случаях 3 и 4бухгалтерские записи по учету приобретаемых ценностей аналогичны приведенным для случая 2.

Если организация осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС

Особое внимание на внесенные изменения необходимо обратить бухгалтерам организаций, среди видов деятельности которых присутствуют операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от него. У таких организаций неизбежно возникают расходы, относящиеся к видам деятельности, подпадающим под различные режимы налогообложения.

До вступления в силу изменений и дополнений, внесенных Законом № 57-ФЗ, к таким организациям предъявлялось требование о ведении раздельного учета выручки от каждого из видов деятельности, подпадающего под различные режимы налогообложения.

Новая редакция п. 4 ст. 170 НК РФ также обязывает налогоплательщиков вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При невыполнении требования о раздельном учете сумм НДС организация теряет право как на включение сумм НДС, уплаченного поставщикам в составе налогового вычета, так и на его учет в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Принципы ведения раздельного учета организация должна разработать самостоятельно и закрепить их в положении по учетной политике. Одним из способов постановки раздельного учета может быть ведение отдельных субсчетов к счетам по учету выручки, учету затрат, НДС по приобретенным ценностям.

Расчет сумм НДС, принимаемых к вычету и учитываемых в стоимости товаров (работ, услуг), осуществляется в следующем порядке (п. 4 ст. 170 НК РФ):

Суммы уплаченного НДС принимаются к вычету или учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), -- по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций;

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, в новой редакции НК РФ определено, что при расчете учитывается стоимость отгруженных товаров, а не выручка от их реализации, как было предусмотрено предыдущей редакцией.

Отметим, что НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос, что понимается под «стоимостью отгруженных товаров»: их балансовая стоимость или отпускная (выручка)?

По мнению автора, в данном случае следует исходить из отпускной стоимости товаров (работ, услуг), отраженной в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи», то есть налог нужно распределять пропорционально «отгруженной» выручке.

Пример 3

В октябре 2002 года «отгруженная и оплаченная» выручка федерального государственного унитарного предприятия «Научно-исследовательский институт “Квант”» (ФГУП «НИИ Квант») от реализации научно-исследовательских работ составила 100 000 руб. (без НДС), а «отгруженная и оплаченная» выручка от реализации геолого-разведочных работ -- 48 000 руб. (с учетом НДС -- 8000 руб.). При выполнении работ были приобретены и использованы расходные материалы общей стоимостью 1200 руб. (с учетом НДС -- 200 руб.). Научно-исследовательские работы имеют освобождение от НДС, геолого-разведочные работы облагаются налогом в общем порядке.

Доля выручки от реализации геолого-разведочных работ составила 28,57%:

40 000 руб.: (100 000 руб. + 40 000 руб.).

В учете предприятия в октябре 2002 года должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи:

Дебет 60 Кредит 51

1200 руб. -- перечислены денежные средства поставщику расходных материалов;

Дебет 10-1 Кредит 60

1000 руб. -- приобретенные товарно-материальные ценности оприходованы в составе материалов;

Дебет 19 (субсчет «НДС, подлежащий распределению») Кредит 60

200 руб. -- выделен НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 68 (субсчет «НДС») Кредит 19

57,14 руб. -- часть уплаченного поставщикам НДС принята к вычету (200 руб. х 28,57%);

Дебет 10-1 Кредит 19

142,86 руб. -- оставшаяся часть НДС учтена в стоимости приобретенных материалов;

Дебет 20 Кредит 10-1

1142,86 руб. -- стоимость израсходованных материалов (с учетом соответствующей доли НДС) списана на себестоимость выполняемых работ.

Отметим, что действующим законодательством разрешается не распределять НДС в тех налоговых периодах, когдадоля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% общей величины расходов на производство. Тогда организация вправе предъявить к вычету всю сумму налога, уплаченную поставщикам в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Порядок вступления изменений в силу

Статьей 16 Закона № 57-ФЗ предусмотрено, что данный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 1 июля 2002 года, так как он был опубликован в «Российской газете» 31 мая 2002 года. При этом действие положений настоящего закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Однако организация может воспользоваться нормой, изложенной в п. 2 ст. 5 НК РФ. Данной нормой закреплено, что акты законодательства о налогах и сборах, «устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положения налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют».

Бухгалтеру организации, применяющей данное положение, надо быть готовым мотивированно доказать, что внесенные поправки действительно ухудшили положение организации. Например, организация выполняла научно-исследовательские работы. Для целей налогообложения прибыли она учитывала суммы НДС, которые предъявляли поставщики материалов, используемых для выполнения таких работ, в составе прочих расходов. Подобные расходы относятся к косвенным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль непосредственно в периоде их возникновения. С вступлением в силу поправок суммы такого налога будут уменьшать прибыль в составе стоимости используемых материалов, то есть в составе прямых расходов. В этом случае, по мнению автора, организация вправе применять внесенные изменения начиная с 1 июля 2002 года.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) утверждено приказом Минфина России от 09.06. 2001 № 44н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (с изменениями от 18.05.2002) утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) утверждено приказом Минфина России от 16.10. 2000 № 91н.

Порядок возмещения затрат в рамках гражданско-правовых договор – неоднозначная тема, которая всегда вызывала немало вопросов среди бухгалтеров. В статье расскажем про НДС при возмещении расходов, разберем типовые ситуации, рассмотрим примеры учета, а также ответим на распространенные вопросы.

Понятие возмещаемых расходов

Согласно нормам законодательства, одна из сторон гражданско-правового договора вправе компенсировать другой денежные суммы в виде возмещения понесенных затрат. На практике данная ситуация выглядит так: сторона «А» оплачивает стоимость расходов стороны «Б», на основании договора сторона «Б» возмещает стороне «А» сумму понесенных затрат. Как правило, возмещение затрат осуществляется в следующих ситуациях:

• арендатор компенсирует собственнику помещения сумму коммунальных и эксплуатационных платежей;
• подрядчик, выполняющих строительно-монтажные работы, самостоятельно приобретает материалы, после чего заказчик компенсирует их стоимость;
• продавец осуществляет доставку товара покупателю за личный счет, после чего покупатель компенсирует стоимость доставки;
• заказчик компенсирует исполнителю расходы на проезд и проживание (исполнитель проживает в другом городе).

Практика показывает, что стороны могут использовать возмещение расходов в различных хозяйственных ситуациях.

При этом важно выполнение следующих условий:

• возмещаемые затраты связаны с ведением производственной деятельности;
• компенсация осуществляется на основании заключенного договора.

НДС при возмещении расходов

Порядок налогообложения возмещаемых расходов зависит от того, признаются ли полученные средства доходом. В случае, если затраты, возмещенные по договору, приносят получателю экономическую выгоду, то на их сумму следует начислить НДС. Если же сумма компенсации доходом не признается и экономическая выгода отсутствует, то НДС начислять не нужно. См. → “ ». Обе из вышеперечисленных ситуаций рассмотрим на примерах.

Вариант 1. Возмещение является доходом

Фирма «Стар Лайт» оказывает услуги по организации выставок и экспозиций. 12.08.17 между «Стар Лайт» и ООО «Фаворит» заключен договор на организацию выставки холодильного оборудования (производитель оборудования – «Фаворит»).

Для обеспечения организации выставки «Стар Лайт» арендовал помещение у АО «Колибри» (стоимость аренды – 2.420 руб.). В договоре между «Стар Лайт» и «Фаворит», помимо стоимости услуг организации мероприятия, указана сумма возмещения затрат аренды, понесенных «Стар Лайт».

Сумма возмещения, полученная «Стар Лайт» от «Фаворита», облагается НДС в общем порядке. Связано это с тем, что расходы на аренду выставочного зала связаны с выполнением «Стар Лайт» условий договора, а, следовательно, направлены на получение дохода (вознаграждения от ООО «Фаворит»). Таким образом, возмещение в сумме 2.420 руб. является доходом «Стар Лайт» и требует начисления НДС.

Вариант 2. Компенсация не признается экономической выгодой

АО «Магнолия» сдает в аренду часть собственного помещения. Согласно договору, арендатор ООО «Гиацинт», помимо оплаты услуг аренды, компенсирует «Магнолии» часть коммунальных и эксплуатационных платежей (пропорционально арендной площади). В ноябре 2017 сумма компенсации в пользу «Магнолии» составила 3.820 руб.

Компенсация эксплуатационных расходов здесь не является доходом, так как кроме арендных платежей «Магнолия» не получает дополнительной экономической выгоды. В данном случае «Магнолия» лишь покрывает часть собственных затрат за счет арендатора ООО «Гиацинт», поэтому на сумму возмещения 3.820 руб. начислять НДС не нужно. В данном случае «Гиацинт» имеет налоговую выгоду в виде экономии суммы НДС – 687,60 руб. (3.820 руб. * 18%).

Возмещаемая сумма – часть общей цены договора

В определенных случаях стороны договариваются о включении возмещаемой суммы в общую стоимость договора. Возникает вопрос: в чем в таком случае состоит налоговая выгода? Ведь при заключении такого договора исполнителю следует начислить НДС на всю сумму, в том числе и на компенсацию.

Действительно, если составить договор без описания условий компенсации, то вся сумма договора облагается НДС, и в таком случае исполнитель, оплачивающий услуги, не имеет какой-либо налоговый выгоды. В связи с этим подобные соглашения следует заключать в случае, когда:

• сумма компенсация является доходом и облагается НДС;
• размер компенсации незначителен и его сложно рассчитать.

Типовые ситуации и учет

НДС и возмещаемые подотчетные суммы: проводки

Между ООО «Монтаж Плюс» и АО «ПромСтрой» заключен договор, согласно которому:

• «Монтаж Плюс» оказывает услуги по строительству и монтажу централизованной вентиляционной системы (стоимость работ – 278.652 руб., НДС 42.506 руб.);
• «ПромСтрой» компенсирует подрядчику расходы, связанные с проездом и проживанием сотрудников «Монтаж Плюс» (командировочные расходы – 22.102 руб., НДС 3.372 руб.).

По факту выполнения работ «ПромСтрой» перечислил «Монтаж Плюс» средства в сумме 300.754 руб. (278.652 руб. + 22.102 руб.). Бухгалтер «Монтаж Плюс» сделал в учете такие записи:

Дебет	Кредит	Описание	Сумма
71	50	Сотрудникам, привлеченным к выполнению монтажных работ, выданы средства под отчет	22.102 руб.
20	71	Учтены расходы, связанные с командировкой сотрудников (22.102 руб. – 3.372 руб.)	18.730 руб.
19	71	Отражен НДС	3.372 руб.
68 НДС	19	Принят к вычету НДС	3.372 руб.
62	90.1	Учтена выручка в рамках договора с АО «ПромСтрой» (278.652 руб. + 22.102 руб.)	300.754 руб.
90.3	68 НДС	Начислен НДС (300.754 руб. * 18 / 118)	45.877 руб.
51	62	Зачислена оплата от АО «ПромСтрой» (278.652 руб. + 22.102 руб.)	300.754 руб.

Возмещение НДС при перевозке

ООО «Бонус» закупил у АО «Строитель» партию сантехники для последующей реализации. Помимо стоимости товара, «Бонус» возмещает «Строителю» услуги перевозки. Для доставки сантехники в магазин «Бонус», «Строитель» оплатил услуги транспортной компании «Транс Сервис».

Так как доставка сантехники в магазин «Бонус» необходима для последующей реализации товара, продавцу (АО «Строитель») следует увеличить налоговую базу НДС на сумму полученного возмещения.

Рубрика “Вопрос – ответ”

Вопрос №1. Налогообложение суммы возмещаемого ущерба. АО «Транс Сервис» перечислил ООО «Бонус» сумму компенсации в размере 34.102 руб.. Данная компенсация является возмещением ущерба, связанного с утерей товара в процессе доставки. Возмещение осуществляется в рамках договора между «Транс Сервис» и «Бонус». Должен ли «Бонус» начислить НДС на полученную компенсацию?

Согласно разъяснениям Минфина, сумма возмещения ущерба не увеличивает налогооблагаемую базу НДС. В связи с этим «Бонусу» не нужно начислять НДС на сумму 34.102 руб.

Вопрос №2. НДС на сумму компенсации, не предусмотренную в первоначальной смете. АО «Альтаир» оказывает ООО «Стандарт» услуги по наладке климатического оборудования. Стоимость работ – 34.920 руб.

В ходе работ у АО «Альтаир» возникла необходимость в устранении неполадок оборудования. Для выполнения работ по устранению неполадок «Альтаиром» закуплены материалы стоимостью 9.303 руб. Данная сумма возмещена «Стандартом» на основании счета. Должен ли «Альтаир» начислить НДС на полученное возмещение?

Несмотря на то, что возмещение стоимости материалов не предусмотрено в договоре, «Альтаиру» следует начислить НДС на сумму полученной компенсации. Договор же необходимо дополнить соглашением, согласно которому предусматривается порядок и сумма возмещения расходов на материалы.

Вопрос №3. Возмещаемые затраты при учете налога на прибыль. АО «Пеликан» использует ОСНО, оказывает услуги по техобслуживанию канализационных систем. В марте 2017 сотрудники «Пеликана» направлены в командировку в г. Тула для оказания услуг по обслуживанию канализации ООО «Какаду». В рамках договора, «Какаду» возмещает «Пеликану» командировочные расходы сотрудников в сумме 7.303 руб. Необходимо ли бухгалтеру «Пеликана» при расчете налога на прибыль учитывать сумму компенсации, полученной от «Какаду»?

В данном случае сумму полученной компенсации «Пеликану» следует признать в составе выручки, наряду с общей стоимостью услуг по договору с «Какаду». Иными словами, налогооблагаемая база «Пеликана» увеличивается на сумму компенсации, полученной от «Какаду».

На вопросы отвечала Н.А. Мартынюк, эксперт по налогообложению

Облагаемые + необлагаемые: делим и восстанавливаем НДС

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Когда к облагаемой НДС деятельности добавляются не облагаемые этим налогом операции, у бухгалтерии возникает дополнительная нагрузка. Приходится разбираться, какой НДС делить, как делить и какую сумму налога восстановить. Решаем судьбу входного налога вместе.

НДС по общехозяйственным расходам делить нужно не всегда

А. Кисличенко, г. Волгоград

Обязательно ли делить входной НДС по всем расходам, учитываемым как общехозяйственные, если мы можем выделить из них те, которые относятся исключительно к облагаемым и исключительно к необлагаемым операциям?

: Расходы, учитываемые в бухучете как общехозяйственные, далеко не всегда то же самое, что расходы, общие для обоих видов операций для целей вычета НДС. А делить нужно входной НДС именно по общим расходам, то есть по тем приобретенным товарам (работам, услугам), которые вы используете и в облагаемых, и в необлагаемых операция хп. 4 ст. 170 НК РФ . Нередко это и есть все общехозяйственные расходы фирмы. Но не всегда. Поэтому если какие-то из учитываемых на счете 26 расходов относятся только к облагаемым НДС операциям, то делить входной НДС по ним не надо - его целиком можно принять к вычету. А если только к необлагаемым - целиком включить в стоимость.

Например, вы пользуетесь услугами юридической фирмы. Расходы на ее услуги учитываются у вас в составе общехозяйственных. Как следует из актов об оказанных услугах, вся полученная юридическая помощь за III квартал касалась только тех ваших операций, которые облагаются НДС. Тогда входной налог, предъявленный вам юристами в III квартале, делить не нужно - он весь подлежит вычету.

Когда рассчитанная по выручке пропорция не нужна, а когда без нее не обойтись

Г.Е. Анненкова, г. Челябинск

Арендуем этаж площадью 2000 кв. м. Арендная плата установлена за 1 кв. м и учитывается в составе общехозяйственных расходов. Доля выручки от необлагаемых операций в общей выручке за квартал - 50%. То есть если делить входной НДС по установленной абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции, мы примем к вычету только половину.
Однако мы можем точно посчитать, какая часть площади в каких операциях использована. На 1000 кв. м у нас отделы, занятые только облагаемыми операциями, на 600 кв. м - только необлагаемыми, а оставшиеся 400 кв. м используются и для тех и для других (там администрация, бухгалтерия, кадры и т. п.).
Обязаны ли мы в этом случае делить входной НДС по установленной НК пропорции или мы вправе разделить его напрямую?

: В вашем случае входной налог с арендной платы:

• за 1000 кв. м - полностью принимается к вычету;
• за 600 кв. м - включается в стоимость аренды;
• за 400 кв. м - делится по рассчитанной исходя из выручки пропорции: половина подлежит вычету, вторая половина - включению в стоимость аренды.

И это вовсе не противоречит установленному в НК способу деления. Просто у вас часть арендной платы - не общая для двух видов деятельности. И поэтому соответствующий ей входной НДС вообще не нужно делить по пропорции.

Но у вас должны быть документы, подтверждающие использование площадей под облагаемые, необлагаемые и общие операции. Например, план этажа и утвержденные руководством структура отделов и размещение их на этаже. Неплохо, если прямо в договоре аренды будет указано, какая площадь под какие отделы (под какую деятельность) арендуется. Если же вам нечем будет подтвердить распределение площади, то при налоговой проверке возможны претензии.

А вот делить НДС по другим общехозяйственным расходам на основании соотношения площадей, используемых в облагаемых и в необлагаемых операциях, нельз яПостановления ФАС ВСО 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09 ; ФАС ПО от 27.01.2011 № А65-11916/2010 ; ФАС СЗО от 09.07.2007 № А56-56115/2005 ; 11 ААС от 24.01.2011 № А65-16905/2010 ; 4 ААС от 14.03.2013 № А78-8085/2012 .

О.Н. Гаврилкина, Московская обл.

Наша фирма приобрела автомобиль. Он будет возить грузы как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций, то есть входной НДС по нему нужно разделить в квартале принятия на учет. Мы знаем, сколько часов в этом квартале автомобиль ездил в рамках облагаемой деятельности, а сколько - в рамках необлагаемой. Можем подтвердить это путевыми листами. Вправе ли мы разделить входной НДС пропорционально времени использования в обоих видах деятельности?

: Входной налог по основным средствам, используемым и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности, прямым счетом распределять нельзя. Ведь расходы на приобретение таких ОС - общие для двух видов деятельности, даже если вы и можете подсчитать, сколько часов за квартал приобретения объект использовался в каждой из них. А значит, вы обязаны использовать для деления установленную НК пропорцию, то есть соотношение между выручкой от облагаемых и от необлагаемых операций за этот кварта лп. 4 ст. 170 НК РФ .

Даже разовая необлагаемая операция обязывает разделить НДС

А.К. Сомова, г. Москва

Принимаю дела у уходящего главбуха. В одном из кварталов была не облагаемая НДС операция - продажа акций. Однако весь НДС по общехозяйственным расходам за этот квартал принят к вычету. Главбух утверждает, что НДС нужно делить только при систематическом ведении необлагаемой деятельности, а разовой операции это не касается. Так ли это?

: Это утверждение неверно. Делить входной НДС нужно в каждом квартале, в котором была хотя бы одна необлагаемая операция (если только у вас не выполняется правило о пятипроцентном пороге расходов)абз. 5 п. 4 ст. 170 , ст. 163 НК РФ .

Другое дело, что при такой разовой необлагаемой операции, как у вас, общехозяйственные расходы вполне могут быть с ней и не связаны (как мы показали в ответах на предыдущие вопросы) и целиком относиться только к облагаемой НДС деятельности. И тогда весь входной налог по ним действительно можно принять к вычету. Суды признавали это применительно не только к случаям продажи ценных бумаг, но и к расчетам векселями третьих лиц, к выдаче займо вПостановления ФАС ЦО от 16.04.2013 № А64-12139/2011 ; ФАС УО от 16.04.2009 № Ф09-1423/09-С2 ; ФАС МО от 09.09.2010 № КА-А40/9055-10 , от 22.02.2012 № А41-23656/11 ; 9 ААС от 18.06.2010 № 09АП-12720/2010-АК, 09АП-14558/2010-АК ; ФАС СЗО от 03.02.2011 № А56-14617/2010 ; 10 ААС от 13.04.2012 № А41-483/11 . Аргументом тут могут быть правила бухучета, по которым общехозяйственные расходы в общем случае не включаются в затраты на приобретение финвложени йп. 9 ПБУ 19/02 .

Не вели раздельный учет? Дело поправимое

С.В. Шиманович, Владимирская обл.

В прошлом году было несколько необлагаемых операций. Но раздельный учет не вели и весь входной НДС принимали к вычету (хотя пятипроцентный порог очевидно превышен). Хотим это исправить. Понятно, что нужно заплатить недоимку и пени и сдать уточненки. А как быть с раздельным учетом? Может, составить бухгалтерские справки с таблицами распределения входного налога? Или уже все, поезд ушел: если раздельного учета входного НДС в бухучете не было, то мы автоматически лишаемся всего вычета входного налог аабз. 8. п. 4 ст. 170 НК РФ ?

: Можно исправить ситуацию таким образом. Раздельным учетом суды признают, в числе прочего, и распределение НДС в самостоятельно разработанных формах документов, в частности в бухгалтерской справке. Ведь способ ведения раздельного учета оставлен на усмотрение налогоплательщиков. То, что в учетной политике на тот год не было методики раздельного учета, тоже не помех аПостановления ФАС МО от 06.03.2012 № А40-140274/10-4-840 ; ФАС ВСО от 29.05.2012 № А74-585/2011 , от 20.01.2011 № А58-2951/10 ; ФАС УО от 07.12.2010 № Ф09-9755/10-С2 .

Не забудьте, что уточнять придется еще и отчетность по налогу на прибыль, так как не принимаемая к вычету часть НДС по относящимся к необлагаемым операциям товарам (работам, услугам) должна включаться в их стоимост ьп. 4 ст. 170 НК РФ .

Кстати, отсутствие раздельного учета лишает не всего вычета НДС за квартал. Входной НДС по товарам (работам, услугам), которые полностью предназначены для облагаемых операций, принять к вычету все равно можно. И только по общим для всех операций расходам - нет. Это давно признают и Минфин, и ФНСПисьма Минфина от 11.01.2007 № 03-07-15/02 ; ФНС от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@ .

Избавит ли от раздельного учета добровольное начисление НДС

Д.К. Учаева, Республика Карелия

Изредка проходят разовые операции, не подпадающие под НДС. Пятипроцентный порог расходов превышен, то есть нужно делить входной налог. Но нам проще начислять НДС на каждую такую необлагаемую операцию, чем вести раздельный учет. Можно ли так поступать?

: Можно, но в особом порядке. Дело в том, что отказаться от освобождения от НДС можно далеко не по всем не облагаемым НДС операциям, а лишь по некоторым (они перечислены в п. 3 ст. 149 НК) и не меньше чем на год. Причем заявление об отказе нужно представить в инспекцию не позднее 1-го числа того квартала, начиная с которого вы будете начислять НДС по таким операция мп. 5 ст. 149 НК РФ .

Если же НДС начислен по необлагаемой операции, в отношении которой:

• <или> отказ возможен, но заявление вовремя не представлен оПисьмо ФНС от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064 ;
• <или> отказ в НК не предусмотрен, -

то инспекция наверняка сочтет, что НДС начислен неправомерно. То есть ваша операция - необлагаемая и вычету не подлежит весь входной НДС за квартал по общехозяйственным расходам и по расходам, напрямую связанным с проведением необлагаемых операци йп. 4 ст. 170 НК РФ . Инспекция снимет эти вычеты и на их сумму доначислит вам НДС. При этом вернуть из бюджета НДС, начисленный по необлагаемым операциям, не удастся, поскольку вы выставляли покупателям счета-фактуры с выделенным налого мподп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ .

Учитывать ли при расчете пропорции безвозмездно переданное имущество

Г. Маклашова, г. Москва

Продаем товары с НДС и товары без НДС. В одном из кварталов безвозмездно передали другой организации свои основные средства и начислили НДС с их рыночной стоимост иподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ . А вправе ли мы учесть эту стоимость при расчете пропорции для деления входного НДС по общехозяйственным расходам? Это позволило бы нам принять к вычету побольше НДС. Смущает, что пропорцию определяют по доле выручки от необлагаемых операций в общей выручке, а стоимость безвозмездно переданного имущества в выручку не попадает.

: На самом деле рыночную стоимость безвозмездно переданного имущества нужно включить в расчет пропорции. Ведь пропорцию определяют не по бухгалтерской выручке, а по стоимости всех отгруженных товаров (а также работ, услуг и имущественных прав)абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ . А для НДС безвозмездно переданное имущество - это тоже отгруженный това рп. 3 ст. 38 НК РФ . Ведь реализация в целях НДС - это, среди прочего, и передача права собственности на безвозмездной основ еподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ .

Почему нужно брать именно рыночную стоимость переданных ОС, а не, например, остаточную? Потому что именно она формирует налоговую базу по безвозмездной передач еп. 2 ст. 154 НК РФ . Ведь проданные товары тоже попадают в пропорцию по той стоимости, по которой они включаются в налоговую базу, - по цене реализации без НДС. А используемые в расчете пропорции показатели должны быть сопоставимы, на это указал ВАСПостановление Президиума ВАС от 18.11.2008 № 7185/08 .

Если у вас в учетной политике закреплено, что пропорцию вы рассчитываете по кредитовым оборотам счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», внесите в политику необходимые дополнения. Укажите, что при расчете пропорции к этим оборотам добавляется рыночная стоимость безвозмездно переданного имущества.

Также имейте в виду, что если вы безвозмездно передадите не облагаемые НДС товары (работы, услуги), то их стоимость тоже нужно будет включить в расчет пропорции. Иначе у вас окажется завышенным принятый к вычету НДС по общехозяйственным расходам.

Восстанавливаем налог по ОС: на какую дату взять остаточную стоимость

Р. Кожеватова, Нижегородская обл.

В июле впервые появились необлагаемые операции. То есть в декларации за III квартал мы должны восстановить НДС с остаточной стоимости общехозяйственных ОС и ОС, занятых только в необлагаемых операциях. Какую остаточную стоимость взять: на 01.07, на 31.07 или на 01.10 (первый день после окончания налогового периода)?

: Прямо в НК не сказано, остаточную стоимость на какую дату нужно взять. Сказано только, что налог следует восстановить в том налоговом периоде, в котором ОС начало использоваться в необлагаемых операция хабз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ . Из этого следует, что восстановление привязано не к месяцу, в котором ОС стали использовать в необлагаемых операциях, а к соответствующему налоговому периоду, то есть кварталу. Поэтому остаточная стоимость на начало либо конец месяца, в котором ОС стали участвовать в необлагаемой деятельности, для восстановления не важна. Таким образом, у вас два варианта.

ВАРИАНТ 1. Немного более выгодный, но может не понравиться налоговой. Берем остаточную стоимость на 30.09, то есть на конец квартала. Обоснование такое - на 1-е число квартала ОС еще участвовало в облагаемых операциях. Еще один аргумент: все неясности в НК должны толковаться в пользу налогоплательщик ап. 7 ст. 3 НК РФ . А неясность тут налицо.

ВАРИАНТ 2. Безопасный, но заставит восстановить больше налога. Берем входную остаточную стоимость на 01.07, то есть на начало квартала. Скорее всего, именно на этом варианте будут настаивать налоговики.

Действует ли правило «пяти процентов» при восстановлении налога

А. Северский, Московская обл.

ОС, которое до сих пор использовали только для облагаемых операций, в III квартале начинает участвовать в не подпадающей под НДС деятельности. Нужно ли восстанавливать часть входного НДС с остаточной стоимост иподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ , если за текущий квартал доля расходов на необлагаемые операции в совокупных расходах меньше 5%?

: Если вы хотите полностью исключить даже возможность спора с инспекцией, налог лучше восстановить. Иногда налоговики не признают применение правила «пяти процентов» в отношении подлежащего восстановлению налога.

Они исходят из того, что это правило установлено п. 4 ст. 170 НК, который регулирует вычет НДС в текущем квартале. А обязанность восстанавливать налог установлена п. 3 ст. 170 НК, где о пятипроцентном пороге не упоминается.

Специалист ФНС считает такой подход инспекторов на местах верным.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ Правило «пяти процентов» при восстановлении НДС неприменимо. Оно действует только при распределении сумм входного налога по расходам текущего период аабз. 9. п. 4 ст. 170 НК РФ . А восстановление касается налога, который уже был принят к вычету раньше - до наступления текущего квартала.

Поэтому НДС по ОС в части, приходящейся на необлагаемые операции, придется восстановить независимо от доли расходов на необлагаемые операции в совокупных расхода х” .

Однако однажды налогоплательщику удалось доказать в суде, что п. 3 ст. 170 НК можно применять вместе с п. 4 ст. 170 НК, то есть что правило «пяти процентов» работает и при восстановлении налог аПостановление ФАС СЗО от 25.04.2013 № А56-33575/2012 .

Кроме того, из арбитражной практики видно, что в отдельных случаях инспекция и не пытается оспаривать применение правила «пяти процентов» при восстановлении, а лишь придирается к правильности расчета доли расходов на необлагаемые операци ип. 6 ст. 171 НК РФ . Независимо от доли расходов на такие операции за год восстановить НДС нужн оПисьмо Минфина от 12.02.2013 № 03-07-11/3574 ; п. 1 Письма ФНС от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ . Пытаться доказывать в суде обратное, скорее всего, бесполезно. Ведь правила расчета пропорции для восстановления НДС по недвижимости установлены п. 6 ст. 171 НК, поэтому применять тут п. 4 ст. 170 НК нет причин.

Продаем ОС, по которому был восстановлен НДС: можно ли считать базу как «межценовую» разницу

В. Анцупова, г. Самара

При продаже ОС, изначально приобретенного для необлагаемых операций и учитываемого по стоимости с учетом НДС, налоговую базу нужно определять как разницу между ценой реализации и остаточной стоимость юп. 3 ст. 154 НК РФ .
А как определить базу при продаже такого ОС, по которому НДС сначала был принят к вычету, а затем восстановлен в связи с тем, что оно стало использоваться для необлагаемых операций? Налога в стоимости ОС нет, однако вычет был частично «аннулирован» восстановлением.

: Понятно, что вы хотели бы как-то учесть при определении базы вычет, «аннулированный» ранее. Ведь это ОС снова участвует в облагаемой операции (реализации).

Однако никакого механизма для этого НК не предлагает и никаких особенностей расчета базы при продаже таких ОС не устанавливает. Поэтому база в вашем случае определяется по общим правилам, то есть как цена реализаци ип. 1 ст. 154 НК РФ .

Похожей позиции Минфин придерживается в аналогичной ситуации (при реализации банками «непрофильных» ОС, входной НДС по которым был до 01.10.2011 включен в расходы, а не в первоначальную стоимость)Письмо Минфина от 24.10.2011 № 03-07-15/107 .

Также вряд ли получится снова заявить вычет НДС в части остаточной стоимости на том основании, что ОС опять используется для облагаемой операции - реализации. В НК такой вычет прямо не предусмотрен, поэтому Минфин в сходных ситуациях (в частности, при возврате на общий режим со спецрежимов) считает его недопустимы мПисьма Минфина от 26.03.2012 № 03-07-11/84 , от 23.06.2010 № 03-07-11/265 , от 27.01.2010 № 03-07-14/03 , от 30.06.2009 № 03-11-06/3/174 . И суды пока на его сторон еПостановления ФАС ВВО от 31.01.2011 № А29-5408/2010 ; ФАС ВСО от 10.02.2010 № А33-8485/2009 ; ФАС ЗСО от 21.06.2011 № А70-13648/2009 .

А.М. Рабинович , главный методолог 
ЗАО «ЭНЕРДЖИ КОНСАЛТИНГ/Аудит», канд. ист. наук

Вопрос об учете для целей налога на прибыль может ставиться 
в отношении трех разновидностей НДС: у продавца – начисленного, но не предъявляемого покупателю, у покупателя – предъявленного продавцом, но не принимаемого к вычету, у любого налогоплательщика – восстановленного НДС. Рассмотрим их особенности.

Начисленный НДС у продавца

В подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено кодексом.

Читая буквально вторую из приведенных норм, в которой говорится о налогах, предъявленных налогоплательщиком-продавцом покупателю, налогоплательщики постоянно спрашивают Минфин России и налоговые органы, можно ли учесть для целей налогообложения НДС, уплаченный организацией «за свой счет»? Такой НДС, не предъявленный и, следовательно, не полученный от покупателя, экономически превращается из косвенного в прямой (например, по неподтвержденному экспорту или ввиду неправильного отнесения операций к необлагаемым).

Ответ всегда был отрицательным (письма Минфина России от 01.02.2011 № 03-03-06/2/20, УФНС по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049561@, ранее позиция Минфина России в отношении «экспортного» НДС была доведена до налоговых органов письмом ФНС России от 14.12.2007 № ШТ-6-03/967@). И суды указывали, что НДС по неподтвержденному экспорту и НДС, доначисленный налогоплательщику налоговым органом, не включаются в расходы (см. соответственно постановление ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу № А40-136146/11-107-569 и постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.09.2011 № Ф03-4073/2011).

Минфин России исходил из того, что налог, доначисленный организации налоговым органом по ошибочно необлагавшейся налогоплательщиком выручке, все равно относится к категории «предъявленного продавцом». Иными словами, трактовал данный термин не как фактически предъявленный, а как в принципе подлежавший предъявлению. С точки зрения правил русского языка, то есть при буквальном прочтении норм Налогового кодекса РФ, с этим можно спорить, но в таком подходе присутствует логика.

Куда более сомнительным представляется подход, представленный в позиции УФНС по г. Москве. По его мнению, исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет сумм НДС при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, дан в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Поскольку НДС, начисленного при неподтверждении права на применение ставки 0%, в нем нет, этот налог учитывать для целей налогообложения прибыли нельзя.

Во-первых, в пункте 2 статьи 170 НК РФ говорится об учете НДС покупателем. Это НДС, который покупателю предъявил продавец и который покупатель отнес на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» с тем, чтобы потом включить в стоимость приобретенных ценностей (Дебет 07, 08, 10, 20, 41, 58 Кредит 19).

Пункт же 19 статьи 270 НК РФ регулирует порядок учета НДС продавцом. Это НДС, который он предъявил покупателю и отнес в бухгалтерском учете на расходы (Дебет 90 Кредит 68).

Иными словами, эти две нормы Налогового кодекса РФ не об одном и том же. В них говорится о разных субъектах налоговых правоотношений с разными правами и обязанностями.

При этом отметим, что смешение норм о продавце и покупателе встречалось и у Президиума ВАС РФ. В одном из постановлений он обосновал невозможность отнесения покупателем на расходы НДС в том числе ссылкой на пункт 19 статьи 270 НК РФ (постановление от 20.06.2006 № 3946/06).

ФАС Московского округа квалифицировал НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту (и в других схожих ситуациях: безвозмездная передача, передача для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, уплата НДС таможенным органам) как предъявленный налогоплательщиком, но – самому себе (постановление от 08.10.2012 по делу № А40-136146/11-107-569).

Логика очевидна, но она не сочетается с тем, что в пункте 19 статьи 270 НК РФ говорится об НДС, предъявленном покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), каковым при безвозмездной передаче и при экспорте налогоплательщик, начисляющий НДС, не является.

Суд указал на несоответствие расхода в виде начисления НДС по неподтвержденному экспорту требованиям статьи 252 НК РФ. В качестве основного этот довод использован в письме Минфина России, доведенном до налоговых органов указанным выше письмом ФНС России.

Конечно, доход от реализации на экспорт мог быть получен (и был получен) без начисления данного НДС. Но если исходить из формулировок пункта 2 статьи 252 НК РФ, связь этого НДС с деятельностью, направленной на получение доходов (от реализации на экспорт), очевидна.

Кроме того, говорить об экономической оправданности налогов, учитываемых для целей налогообложения, нужно с учетом их специфики. Она сформулирована в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ: налог, начисленный в соответствии с законодательством, принимается для целей налогообложения, то есть является экономически оправданным. Этому требованию НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту, вполне соответствует.

И, наконец, суд сослался на письмо Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/49803-03-06/1/498. В нем невозможность отнесения рассматриваемого НДС на расходы обосновывается возможностью возмещения его в течение трех лет в случае представления в налоговый орган необходимых документов, подтверждающих факт экспорта.

В связи с этим суд добавил, что порядок, при котором налогоплательщик может выбирать, как ему компенсировать затраты на уплату НДС с неподтверж­денного экспорта НДС – путем вычета по НДС в случае подтверждения права на ставку 0% или путем включения в состав расходов по налогу на прибыль, – не соответствует основам налогообложения и противоречит главе 21 НК РФ.

Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.04.2013 № 15047/12. В нем суд отказался от уравнивания налогового смысла норм пункта 2 статьи 170 и пункта 19 статьи 270 НК РФ. Он указал, что пункт 19 статьи 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применим, поскольку распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, в отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов. Постановление Президиума дает дополнительные аргументы и в других ситуациях, когда речь идет об учете для целей налогообложения НДС, начисленного организацией «за свой счет» без предъявления его покупателю в силу прямого требования главы 21 НК РФ.

Так, если исходить из закрытого списка пункта 2 статьи 170 НК РФ, касающегося покупателя, то продавец не сможет отнести в расходы и НДС, начисляемый с сумм, указанных в статье 162 НК РФ, по ставке 18%/118% (в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ). На этот НДС счета-фактуры составляются в одном экземпляре, то есть покупателю НДС не предъявляется (подп. «б» п. 7 Правил ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

В данном случае имеет место ситуация, в которой подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ разрешает учитывать налоги в составе расходов. НДС начислен в соответствии с законодательством и не указан в статье 270 НК РФ, в которой говорится только о налоге, предъявленном налогоплательщиком-продавцом покупателю.

Именно этой логикой, основанной на сопоставлении буквального содержания указанных норм статей 264 и 270 НК РФ, пользуются суды, позволяя налогоплательщикам относить НДС на расходы в другом подобном случае, – когда речь идет об НДС, начисленном налогоплательщиком при утрате права на применение УСН по отгрузкам того квартала, когда такое право было утрачено.

При этом указывается на наличие связи – и она всегда должна соблюдаться – расходов в виде начисленного НДС с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, то есть на их экономическую оправданность, как того требует пункт 1 статьи 252 НК РФ (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2010 по делу № А25-673/2009, Определение ВАС РФ от 15.04.2010 № ВАС-4125/10, которым было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

К начисленному, по своей сути, относится НДС, уплаченный российской организацией за рубежом или удержанный у нее иностранной организацией-налоговым агентом в соответствии с законодательством того государства, территория которого является местом реализации проданных российской организацией товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Этот налог в настоящее время регулирующие органы считают возможным относить на расходы в целях налогообложения (согласованное с Минфином России письмо ФНС России от 03.09.2013 № ЕД-4-3/15969@).

Одной из возможных форм учета начисленного НДС для целей налогообложения является включение его в состав расходов при определении суммы переносимого на будущее убытка. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2011 по делу № А45-19296/2010 этот вопрос рассмотрен применительно к уступке права требования.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 279 НК РФ, при уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Налоговый орган считал, что стоимость указанного в данной норме товара, то есть дебиторская задолженность по его оплате, отраженная в бухгалтерском учете записью Дебет 62 Кредит 90 вместе с НДС, при определении убытка должна учитываться без НДС (эта позиция очень схожа с той, которую сформулировал по другому поводу Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.11.2008 № 7185/08 (см. выше)).

Тем не менее ФАС посчитал, что убыток от реализации права требования долга организация вправе была отнести на расходы вместе с суммой уплаченного в бюджет НДС. Обосновывалось это тем, что, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ, он (пункт) применяется, если Налоговым кодексом РФ не предусмотрено иное. В данном случае «иное» Налоговым кодексом РФ предусмотрено в пункте 2 статьи 265 и в статье 279. Однако ни в одной из указанных норм не сказано, как исчислять убыток – «с» или «без» НДС.

И наконец, рассмотрим ситуацию с НДС, начисленным при безвозмездной реализации. С одной стороны, он начисляется в соответствии с законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ) и за счет продавца, поскольку от покупателя не поступает. То есть, во-первых, этот НДС соответствует требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и тем самым – требованиям статьи 252 НК РФ.

Во-вторых, и этоочевидно, такой НДС не подпадает под пункт 2 статьи170 НК РФ. А вот его « отношения» с пунктом 19 статьи 270 НК РФ сложнее и интереснее.

Из пунктов 1 и 2 статьи 168 НК РФ следует, что НДС продавцом покупателю не предъявляется, так как при безвозмездной реализации (передаче) нет ни цены, сверх которой должен быть предъявлен НДС, ни покупателя, которому его следует предъявить. «Не предъявляется» на языке главы 21 НК РФ означает, что счет-фактура дарителем только составляется, но не выставляется, то есть выписывается в одном экземпляре и одаряемому не передается.

Следует иметь в виду, что Налоговый кодекс РФ и постановление Правительства от 26.12.2011 № 1137 в большинстве случаев четко различают термины «составлять» и «выставлять» счет-фактуру. То же самое (невыставление счета-фактуры) вытекает и из абзаца 1 пункта 1 статьи 169 НК РФ, так как получающая сторона не может принять НДС к вычету (о чем сказано в письмах Минфина).

Казалось бы, все ясно. Но в подпункте «а» пункта 19 Правил ведения книги покупок сказано, что в ней не регистрируется счет-фактура, полученный при безвозмездной передаче. То есть предполагается, что по правилам Налогового кодекса РФ такой счет-фактура у получателя должен быть.

Иными словами, налоговый орган может посчитать, что с точки зрения закона (даже при фактическом отсутствии второго экземпляра счета-фактуры) рассматриваемый НДС является « предъявленным» , а значит, подпадающим под запрет пункта 19 статьи 270 НК РФ. Какие можно привести контр­аргументы?

Если указанная формулировка Постановления № 1137 действительно предполагает, что второй экземпляр должен обязательно быть и передаваться получателю безвозмездных ценностей, это противоречит приведенным выше нормам Налогового кодекса РФ. А значит, такая норма не должна применяться как содержащаяся в акте более низкого юридического уровня (подзаконном), чем кодекс.

НДС, начисленный при безвозмездной реализации (передаче), не может считаться предъявленным, а значит, не подпадает под запрет пункта 19 статьи 270 НК РФ. Следовательно, этот налог может быть отнесен в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Предъявленный НДС у покупателя

Первое, что надо помнить: отнюдь не любой НДС, не принимаемый к вычету, может быть отнесен на расходы для целей налога на прибыль. Когда это можно сделать действительно, перечислено в закрытом списке пункта 2 статьи 170 НК РФ. Но дело в том, что одна из его формулировок допускает возможность как узкого, так и широкого толкования.

В первоначальной редакции подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ говорилось о товарах (работах, услугах), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1-3 статьи 149 НК РФ. Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ из подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ была исключена ссылка на статью 149 НК РФ.

Трудно сказать, что стояло за этим: чисто технические и стилистические соображения (например, нет смысла называть номер статьи, если и так словосочетание «не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)» полностью совпадает с ее названием, не стоит дважды повторять слово «реализация» в одном абзаце) или шаг к расширению за пределы статьи 149 НК РФ и других приведенных в пункте 2 статьи 170 НК РФ оснований списка случаев, когда предъявленный продавцом НДС может быть учтен покупателем для целей налога на прибыль.

Ведь, по мнению Минфина России и налоговых органов, перечень необлагаемых операций, при осуществлении которых входящий НДС не может быть принят к вычету, гораздо шире того, что перечислено в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Это в первую очередь операции по осуществлению расходов, относимых главой 25 НК РФ к внереализационным. Возможно, законодатель предполагал, что новая формулировка даст возможность и в этих случаях непринимаемый к вычету НДС относить на расходы для целей налогообложения.

Во всяком случае, суды такой подход применяют. Например, в постановлениях ФАС Московского округа от 20.06.2011 № КА-А40/5832-11 и от 07.02.2011 № КА-А40/17946-10 указывалось: поскольку у заявителя, в том числе согласно разъяснениям Минфина России, отсутствовали основания для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиком за демонтаж и утилизацию объекта основных средств, сумма НДС по этим расходам в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ списывается в составе внереализационных расходов.

Со своей стороны, Минфин России никогда не писал, что так надо или можно делать. А в письме от 12.01.2012 № 03-07-10/01 уже прямо указал, что суммы НДС по расходам, связанным с ликвидацией объектов незавершенного строительства, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов для целей налога на прибыль.

Если считать, что изменения, внесенные в подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, приводят к расширению его «зоны действия», налицо неясность нормы Налогового кодекса РФ. И тогда позиция судов правомерна. Но ирония состоит в том, что на эту норму ни суды (в ее широкой трактовке), ни Минфин России (в ее узком толковании) в данном случае не ссылаются.

На сегодня спор можно считать решенным, хотя и несколько косвенным способом. Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.13 № 966-О рассмотрел вопрос о раздельном учете по НДС и признал, что в пункте 4 статьи 170 НК РФ под операциями, не подлежащими налогообложению (освобожденными от налогообложения), имеются в виду только операции, указанные в статье 149 НК РФ.

Такое же соотношение понятий должно иметь место и в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Следовательно, отказываясь от указания на статью 149 НК РФ в пункте 2 статьи 170 НК РФ, законодатель не хотел расширять круг оснований для включения НДС в расходы.

Следующая важная практически и интересная методологически ситуация – НДС, уплаченный организацией при приобретении товаров (работ, услуг) через подотчетных лиц в розничной торговле, когда НДС выделен в кассовом чеке или (и) в другом документе (счете, товарном чеке), но отсутствует счет-фактура. Вычет такого НДС, по мнению регулирующих органов, невозможен, с чем я склонен согласиться.

Однако вывод о необходимости исключить соответствующую сумму из расходов, учитываемых для целей налогообложения (письма Минфина России от 24.04.2007 № 03-07-11/126, письмо МНС России от 04.12.2003 № 03-1-08/3527/13-АТ995 «О налоговых вычетах по НДС при командировках», УМНС по г. Москве от 05.02.2004 № 24-11/07108, от 25.02.2003 № 26-12/10695) представляется весьма спорным.

Аргумент во всех этих письмах, по сути, один. В пункте 2 статьи 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, в которых НДС относится на расходы через включение его в стоимость товаров (работ, услуг). Отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих его право на применение вычета по НДС, указанным перечнем не предусмотрено.

Вчитаемся в общую часть пункта 2 статьи 170 НК РФ: «Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях»...

Ключевое словосочетание здесь «предъявленные покупателю». Из пунктов 1-3 статьи 168, пунктов 1-3 статьи 169 НК РФ, из разъяснений регулирующих органов однозначно следует, что единственно возможной формой предъявления НДС продавцом покупателю является выставление счета-фактуры с указанной в нем суммой НДС.

Значит, при отсутствии счета-фактуры предъявленный покупателю НДС как элемент, учитываемый для целей налога на прибыль, просто не существует, в каких бы иных документах он не был указан. Таким образом, пункт 2 статьи 170 НК РФ к ситуациям отсутствия счета-фактуры не применяется по определению. Поэтому вопрос должен решаться исключительно с точки зрения норм главы 25 НК РФ без привлечения норм главы 21 НК РФ.

Отметим еще раз, что ни прямых, ни отсылочных норм об отнесении на расходы НДС, предъявленного покупателю, самим покупателем в главе 25 НК РФ нет. А если бы были, то не должны в данном случае приниматься во внимание ввиду отсутствия объекта их применения.

Сложная ситуация сложилась с НДС, предъявляемым новому кредитору первоначальным кредитором, уступающим право требования к покупателю по оплате приобретенных им товаров. До вступления в силу Федерального закона № 245-ФЗ Минфин России писал, что у нового кредитора этот НДС (начисленный с продажной стоимости права) к вычету не принимается, а включается в расходы на приобретение права требования (письмо от 17.02.2010 № 03-07-08/40).

Аргументировалось это тем, что у нового кредитора налоговая база по НДС определяется на основании пункта 2 статьи 155 НК РФ как сумма превышения дохода, полученного при последующей уступке права требования или при погашении его должником, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

По сути, Минфин России рассуждал «от обратного»: с разницы между ценой реализации и ценой приобретения НДС уплачивается в случаях, когда имущество подлежит учету по стоимости с учетом уплаченного налога (п. 3 ст. 154 НК РФ). Причем именно в этих случаях НДС исчисляется по ставке 18%/118%, то есть точно так же, как и новым кредитором (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следовательно, заключал (не разворачивая в ответах всю эту цепочку рассуждений) Минфин России, и новый кредитор должен учитывать приобретенное право требования по стоимости с учетом НДС.

Возможно, для того периода это было логично, но налоговое законодательство – это не логика, а конкретные записанные нормы. И когда законодатель хотел сказать в статье 155 НК РФ, что имущественное право учитывается с НДС, он об этом, пусть не совсем прямо, но написал.

Согласно пункту 3 статьи 155 НК РФ, при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Как следует из сопоставления пункта 1 и пункта 3 статьи 154 НК РФ, когда в Налоговом кодексе РФ говорится, что налоговой базой является цена с учетом налога, это служит косвенным указанием на то, что предмет реализации учитывается по стоимости, включающей предъявленный НДС. В пункте 2 статьи 155 НК РФ указание на то, что налоговая база определяется с учетом налога, отсутствует, значит и само право не предполагалось учитывать по стоимости, включающей налог.

Пояснение

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Однако в пункте 3 статьи 154 НК РФ сказано, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Кроме того, возникает вопрос, как быть с аргументом налоговых органов о том, что за пределами ситуаций, описанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, НДС не может включаться в стоимость приобретаемого для целей налога на прибыль (пример с пунктом 3 статьи 155 НК РФ показывает неполноту этого довода). Ведь нельзя утверждать, что для целей главы 21 НК РФ НДС включается в стоимость права, а для целей главы 25 НК РФ – не включается.

И наконец, если, руководствуясь пунк­том 1 статьи 11 НК РФ, обратиться к использованию понятия «расходы» в главе 21 НК РФ, увидим, что ни в одном из этих случаев расходы не включают в себя НДС. (См. подпункт 2 пункта 1 статьи 146, подпункт 25 пункта 3 статьи 149, пункт 3 статьи 153, пункт 2 статьи 159, пункты 3, 4, 7 статьи 170, пункты 6, 7 статьи 171 НК РФ и др.).

С учетом сказанного очень непросто будет доказать налоговому инспектору, проверяющему налог на прибыль, что НДС – это расход на приобретение права. А инспекторы, проверяющие НДС, следуют позиции Минфина России и отказывают новому кредитору в вычете НДС.

Один из таких споров рассматривался в суде. ФАС Центрального округа не поддержал налоговых инспекторов (постановление от 01.03.2012 по делу № А48-2064/2011). Правда, суд ограничил действие своего вывода периодом до вступления в силу Закона № 245-ФЗ, увязав это с тем, что до 1 октября 2011 года (рассматриваемый период) статья 155 НК РФ не содержала порядка определения налоговой базы при первичной уступке денежного требования.

Однако что изменилось с 1 октября 2011 года? По сути рассматриваемой проблемы – ничего. Первоначальный кредитор по-прежнему должен:

Начислить НДС при уступке права требования (хотя и с другой налоговой базы);

Сделать это по ставке 18%;

Выставить новому кредитору счет-фактуру (именно выставить, а не составить в одном экземпляре, как это делается при исчислении НДС по ставке 18%/118%).

Применение новым кредитором ставки 18% к налоговой базе в виде разницы между доходами от уступки права требования и его номинальной стоимостью разрушает систему аргументации, на которой базировалась позиция Минфина о необходимости включать НДС в стоимость права. Ведь «с разницы» между стоимостью реализации и стоимостью приобретения НДС может уплачиваться и тогда, когда ни стоимость приобретения (номинальная стоимость права), ни доход не включают в себя НДС. Номинальная стоимость уступаемого права включает НДС, начисленный при отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг), но с точки зрения главы 21 НК РФ это – совсем другое.

Поэтому полагаем, что и до, и после вступления в силу Закона № 245-ФЗ новый кредитор имеет право принимать к вычету НДС, предъявленный ему первоначальным кредитором.

Восстановленный НДС

Учет этого НДС регулируется пунктом 3 статьи 170 и пунктом 6 статьи 171 НК РФ. В четырех случаях он относится на прочие расходы, учитываемые для целей налога на прибыль в соответствии со статьей 264 НК РФ (подпункты 2, 6 п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 (два случая) НК РФ).

Судебная практика как минимум после решения ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 строго придерживается позиции, что правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению исключительно в случаях, прямо указанных в Налоговом кодексе РФ.

Регулирующие органы, напротив, руководствуясь нормами пункта 2 статьи 171 НК РФ об общих условиях вычета, настаивают на восстановлении НДС при любом выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.). См. об этом письмо ФНС России от 01.112007 № 03-07-15/175, письмо Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 и др.

При этом за счет какого источника – принимаемых или не принимаемых для целей налогообложения расходов – восстанавливается НДС в случаях, не предусмотренных статьей 170 НК РФ, законодательство и судебная практика не указывают.

Подскажите пожалуйста какими бух. проводками отразить оказанные услуги, которые организация не может принять к налогообложению? и как учесть полученный НДС в таком случае?Спасибо!

В бухучете сделайте проводки:

Дебет 91-2 Кредит 60 (76) – учтены расходы;
Дебет 19 Кредит 60– учтен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 91-2 Кредит 19 – списан НДС за счет собственных средств организации.

По расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, «входной» НДС к вычету принять нельзя. Спишите «входной» НДС за счет собственных средств.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах из «Системы Главбух».

«Входной» НДС

« Входные» суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отражайте проводкой:

Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС, предъявленный поставщиком.

Если какие-либо расходы для целей налога на прибыль принимаются по нормативам (например, представительские расходы), то и вычет НДС можно применить только в пределах этих нормативов (). Оставшуюся сумму «входного» НДС списывайте проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 19
– списан НДС по сверхнормативным расходам. *

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль сумму «входного» НДС, которую нельзя принять к вычету или включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (mod = 112, id = 51354)

Если выполняются требования статей и Налогового кодекса РФ, «входной» НДС можно принять к вычету .

В остальных случаях (если налог нельзя принять к вычету и включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав)) «входной» НДС списывайте в расходы без уменьшения налогооблагаемой прибыли. *

Например, поступайте так:

• при отсутствии счетов-фактур, без которых «входной» НДС к вычету не принимается (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• в отношении НДС по сверхнормативным суммам нормируемых расходов (например, по представительским расходам) (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 24 апреля 2007 г. № 03-07-11/126 , УМНС России по г. Москве от 24 августа 2004 г. № 26-12/55111 .

В бухучете списание «входного» НДС, который нельзя принять к вычету или учесть в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 19
– списан НДС за счет собственных средств организации. *

Если организация применяет ПБУ 18/02 , в учете нужно отразить постоянное налоговое обязательство . Его отразите проводкой:

– отражено постоянное налоговое обязательство со списанной суммы НДС.

Ольга Цибизова,

2.Ситуация: Можно ли принять к вычету НДС по расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу нет.

В частных разъяснениях представители контролирующих ведомств придерживаются следующей позиции. По расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, «входной» НДС к вычету принять нельзя. * Это связано с тем, что применение вычета предусмотрено только по расходам, которые связаны с выполнением операций, облагаемых НДС, в том числе – с реализацией (). При расчете налога на прибыль расходы, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), не учитываются. Это следует из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Таким образом, наличие расходов, не учтенных при расчете налога на прибыль, означает, что они не связаны с выполнением операций, облагаемых НДС.

Есть примеры судебных решений, в которых содержатся аналогичные выводы (см., например, определение ВАС РФ от 5 июня 2008 г. № 6440/08 , постановления ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2008 г. № Ф03-А51/07-2/6147 , Волго-Вятского округа от 10 января 2008 г. № А43-2450/2007-31-45 , Центрального округа от 20 августа 2007 г. № А68-АП-104/18-06 , от 19 июля 2006 г. № А54-9067/2005-С18).

Однако существует противоположная арбитражная практика. Многие судьи считают, что применение вычета по НДС зависит от налогового учета расходов лишь в двух случаях:

• в отношении «входного» НДС по командировочным, представительским и прочим нормируемым расходам ();
• в отношении НДС, начисленного организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

В остальных случаях никаких ограничений на применение вычета по НДС по расходам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, Налоговый кодекс РФ не содержит. Основным условием принятия к вычету «входного» налога является связь расходов с выполнением операций, облагаемых НДС. * Это следует из статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Например, организация может подарить своему сотруднику на день рождения телевизор. При расчете налога на прибыль расходы на покупку телевизора не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако такая передача признается реализацией, с которой организация должна заплатить НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, «входной» НДС, предъявленный поставщиком при покупке телевизора, организация может принять к вычету. При этом ждать, пока подарок будет вручен сотруднику, а НДС будет начислен к уплате в бюджет, не нужно (п. 1 ст. 172 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не устанавливает зависимости между периодом предъявления НДС к вычету и периодом фактической реализации (в данном случае – безвозмездной передачи) приобретенных товаров. Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12 марта 2009 г. № КА-А40/1726-09).

Таким образом, по общему правилу, если расходы направлены на выполнение облагаемых НДС операций, то независимо от учета их при расчете налога на прибыль «входной» НДС по ним можно принять к вычету (см., например, постановления ФАС Московского округа от 26 февраля 2010 г. № КА-А40/978-10 , от 14 июля 2009 г. № КА-А40/5553-09 , от 7 апреля 2009 г. № КА-А40/2620-09 , Поволжского округа от 22 сентября 2008 г. № А65-5848/07 , от 6 мая 2008 г. № А65-12919/07-СА2-22 , Уральского округа от 7 октября 2008 г. № Ф09-7115/08-С3 , Западно-Сибирского округа от 23 августа 2007 г. № Ф04-5630/2007(37318-А46-37) , от 8 декабря 2008 г. № Ф04-6756/2008(15392-А45-37) , Дальневосточного округа от 16 августа 2007 г. № Ф03-А51/07-2/2293 , Центрального округа от 16 декабря 2004 г. № А36-135/2-04 и Северо-Западного округа от 24 октября 2008 г. № А56-46360/2007).

Ольга Цибизова, начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

3.Ситуация: Можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на добровольное медицинское страхование членов семьи сотрудников

Нет, нельзя.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы на добровольное медицинское страхование только своих сотрудников (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Аналогичной точки зрения придерживаются представители налоговой службы.

Пример отражения в бухучете и при расчете налога на прибыль расходов на добровольное медицинское страхование членов семьи сотрудников

22 февраля 2011года ЗАО «Альфа» заключило договор добровольного медицинского страхования несовершеннолетних детей своих сотрудников сроком на 365 дней. Договор вступает в силу с момента уплаты страховой премии. Оплата страховой премии предусмотрена одним платежом. Страховая премия была оплачена 25 февраля 2011 года в сумме 6 000 000 руб. Страховка действует с 25 февраля 2011 года по 24 февраля 2012 года.

В учетной политике организации для целей бухучета установлено, что при определении страховой премии по добровольному медицинскому страхованию сотрудников, которую нужно включить в расходы текущего месяца, учитывается количество календарных дней в каждом месяце.

«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально, применяет метод начисления.

В I квартале 2011 года расходы на добровольное медицинское страхование составили:

• в феврале – 65 753 руб. (6 000 000 руб. : 365 дн. ? 4 дн.);
• в марте – 509 589 руб. (6 000 000 руб. : 365 дн. ? 31 дн.).

Итого за I квартал 2011 года расходы на добровольное медицинское страхование составили 575 342 руб.

Поскольку данные расходы произведены не в пользу сотрудников организации, а в пользу членов их семей (детей), бухгалтер не учел их при расчете налога на прибыль * за I квартал. В связи с этим в бухучете образуются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. , ПБУ 18/02).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.

Дебет 76-1 Кредит 51
– 6 000 000 руб. – уплачена страховая премия на добровольное медицинское страхование детей сотрудников.

Дебет 91-2 Кредит 76-1
– 65 753 руб. – учтены расходы на добровольное медицинское страхование детей сотрудников за февраль 2011 года; *

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 13 151 руб. (65 753 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

В марте 2011 года:

Дебет 91-2 Кредит 76-1
– 509 589 руб. – учтены расходы на добровольное медицинское страхование детей сотрудников за март 2011 года;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 101 918 руб. (509 589 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Олег Хороший , государственный советник налоговой службы РФ III ранга