Успешное ведение бухгалтерского учета на предприятиях во многом зависит от квалификации главного бухгалтера и других работников бухгалтерии. Оценка его качества неразрывно связана с прибыльностью коммерческого предприятия.
Одним из важнейших факторов повышения квалификации бухгалтерского корпуса РФ является практическое использование им российских и международных стандартов.
Под стандартом понимают нормативно-технический документ, устанавливающий комплекс норм и правил в определенной области деятельности человека.
Совокупность стандартов является сгустком научной мысли и практического опыта целого ряда поколений работников той или иной отрасли. Они включают в себя определения, термины, единицы измерения, краткие подходы и обобщенные методики.
Стандарты бухгалтерского учета позволяют обеспечивать следующие основные свойства финансово-хозяйственной информации.
Полезность, т.е. отражение реальных экономических параметров и характеристик.
Проверяемость, т.е. возможность независимых специалистов получить одинаковые результаты.
Независимость, т.е. отсутствие действий в пользу одной групп за счет других.
Измеряемость, т.е. возможность оценки даже при отсутствии денежного измерителя.
Следование стандартам позволяет работникам даже средней квалификации выполнять работу на высоком научно-практическом уровне и одновременно повышать уровень своего профессионального мастерства.
Стандарты бухгалтерского учета бывают двух уровней: национальные и международные. Национальные обобщают науку и практику одной страны, а международные - целого ряда стран. Следует иметь в виду, что национальные стандарты очень часто более точно и более полно охватывают специфику экономических отношений и традиции отдельных государств. Поэтому использование полного набора международных стандартов в настоящее время практически не наблюдается ни в одной стране мира. Вместе с тем, развитие внешнеэкономических связей государств, широкая инвестиционная политика настоятельно требуют взаимопроникновения, взаимосвязи и взаимообогащения национальных и международных стандартов.
4. Международные стандарты финансовой отчетности (мсфо)
В настоящее время бухгалтерский учет и финансовая отчетность в России по методологии и практическому применению все более приближаются к общепринятым нормам в экономически развитых странах.
Дальнейшее успешное продвижение в решении этой проблемы осуществляется путем сближения российской законодательной (договорной и налоговой) базы с международной и достижения конвертируемости рубля. А также идентификации учетной политики, принципов, приемов и плана счетов бухгалтерского учета и составления соответствующих вычислительных программ для ведения учета и анализа хозяйственной деятельности предприятия.
Анализ международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) позволяет отметить целый ряд отличий российской системы бухгалтерского учета и отчетности от обобщенной международной системы.
Международные стандарты синтезируют опыт бухгалтерского учета многих стран, среди которых заметное место занимают США.
Все стандарты носят рекомендательный характер и используются в разных странах по-разному. Чаще всего конкретная страна применяет традиционный национальный бухгалтерский учет, адаптированный к нескольким или большинству международных стандартов. Перечень международных стандартов включает в себя следующие стандарты.
МСФО 1. Представление финансовой отчетности.
МСФО 2. Запасы.
МСФО 3. Консолидированная финансовая отчетность. (Заменен МСФО 27 и 28.)
МСФО 4. Учет амортизации. (Заменен МСФО 16 и 38.)
МСФО 5. Информация, подлежащая отражению в финансовой отчетности. (Заменен МСФО 1.)
МСФО 6. Учет воздействия изменяющихся цен. (Заменен МСФО 15.)
МСФО 7. Отчеты о движении денежных средств.
МСФО 8. Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
МСФО 9. Затраты на исследования и разработки. (Заменен МСФО 38.)
МСФО 10. Условные события и события, происшедшие после отчетной даты. (Частично заменен МСФО 37.)
МСФО 11. Договоры подряда.
МСФО 12. Налоги на прибыль.
МСФО 13. Отражение оборотных активов и краткосрочных обязательств. (Заменен МСФО 1.)
МСФО 14. Сегментная отчетность.
МСФО 15. Информация, отражающая влияние изменения цен.
МСФО 16. Основные средства.
МСФО 17. Аренда.
МСФО 18. Выручка.
МСФО 19. Вознаграждения работникам.
МСФО 20. Учет правительственных субсидий и отражение информации о правительственной помощи.
МСФО 21. Влияние изменений валютных курсов.
МСФО 22. Объединение компаний.
МСФО 23. Затраты по займам.
МСФО 24. Раскрытие информации о связанных сторонах.
МСФО 25. Учет инвестиций. (Заменен МСФО 40.)
МСФО 26. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам).
МСФО 27. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании.
МСФО 28. Учет инвестиций в ассоциированные предприятия.
МСФО 29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции.
МСФО 30. Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.
МСФО 31. Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности.
МСФО 32. Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.
МСФО 33. Прибыль на акцию.
МСФО 34. Промежуточная финансовая отчетность.
МСФО 35. Прекращаемая деятельность.
МСФО 36. Обесценение активов.
МСФО 37. Резервы, условные обязательства и условные активы.
МСФО 38. Нематериальные активы.
МСФО 39. Финансовые инструменты: признание и оценка.
МСФО 40. Инвестиционная собственность.
МСФО 41. Учет в сельском хозяйстве.
Наибольший вклад в указанные стандарты был внесен США. Их национальная система бухгалтерских стандартов и процедур GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) во многом определила основные принципы разрабатываемой международной системы бухгалтерского учета.
Поскольку внешняя экономическая среда оказывает существенное воздействие на систему бухгалтерского учета, то в странах с похожими социально-экономическими условиями бухгалтерский учет имеет много общего. По экономическому признаку принято различать три следующие основные модели бухгалтерского учета.
Британско-американская модель. Основополагающие принципы в указанную модель внесли Великобритания, США и Голландия. Главная идея модели состоит в ориентации бухгалтерского учета на нужды инвесторов и кредиторов. Модель применяется следующими странами: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Великобритания, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская Республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Нидерланды, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, США, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, Центральноамериканские страны, ЮАР, Ямайка.
Континентальная модель. Основополагающие принципы в данную модель внесли развитые страны континентальной Европы и Япония. Главная идея модели состоит в ориентации на удовлетворение требований правительства, в частности налоговому законодательству. Модель применяется следующими странами: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Берег Слоновой Кости, Гвинея, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, ФРГ, Швейцария, Швеция, Япония.
Южноамериканская модель. Основополагающие принципы в данную модель внесли страны Южной Америки. Главная идея модели состоит в ориентации на потребности государственных плановых органов, в том числе на контроль исполнения налоговой политики и на корректировку бухгалтерской отчетности в соответствии с темпами инфляции. Модель применяется следующими странами: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.
Любое предприятие функционирует в рамках, определяемых соответствующими законодательными нормами. Учетная деятельность организаций также подчинена особым правилам, объединенным звучным названием «Стандарты бухгалтерского учета». К современному бухучету предъявляются требования, разрабатываемые на различных уровнях и регулирующие разные стороны. Разберемся в иерархии этих нормативных документов.
Российские стандарты бухгалтерского учета: федеральные, отраслевые, внутрифирменные
Итак, стандарты бухгалтерского учета – это документы, устанавливающие основополагающие требования по ведению и методике учета. Они бывают:
- федеральными, т. е. действующими и обязательно применяемыми на территории всей Российской Федерации в компаниях любой отрасли и формы собственности;
- отраслевыми, т. е. установленными к применению компаниями в различных отраслях;
- внутрифирменные, т. е. разработанные и применяемые в системе субъекта (компании или предприятия).
Федеральные стандарты бухгалтерского учета
Главным отечественным законом, регламентирующим учетную деятельность в каждой компании, является закон «О бухучете» № 402-ФЗ от 06.12.2011. Он и устанавливает объединяющие рамки РСБУ , предусматривая порядок и утверждение федеральных стандартов. Обязательные к применению в любой компании независимо от вида ее деятельности, они определяют:
- признаки и классификацию объектов учета, условия их постановки на учет и выбытия;
- методы оценки;
- условия пересчета стоимости из иностранной валюты в национальную;
- необходимость принятия учетной политики фирмы;
- план счетов бухучета;
- правила составления финансовой отчетности и др.
Федеральные стандарты бухгалтерского учета, а это все Положения, регулирующие осуществление учета, утверждаются Минфином РФ. Сегодня национальные стандарты бухгалтерского учета насчитывают 24 ПБУ и несколько специальных Положений.
Внутрифирменные стандарты бухгалтерского учета, обычно имеющие форму локальных актов предприятия, разрабатываются компанией и предназначаются для осуществления бухгалтерского учета именно в ней. Потребность в их разработке, а также порядок рассмотрения и утверждения, внесения изменений или отмены фирма также определяет самостоятельно. Важно лишь, чтобы устанавливаемые компанией стандарты не противоречили федеральным НПА и принятым отраслевым стандартам, а дополняли их в связи с необходимой спецификой или функциональностью производства.
Отраслевые стандарты бухгалтерского учета (ОСБУ)
Особенности использования федеральных стандартов в различных видах функционирования регулируется отраслевыми. Механизм их применения более элементарен, и создаются они с учетом особенностей отрасли или направления в ней.
Отраслевые стандарты входят в общую категорию НПА, определяющих вопросы учета вместе с федеральными, внутрифирменными стандартами и рекомендациями. Они диктуют требования:
Минимально необходимые - в части правил по применению бухучета;
Допустимые - в части методов учета.
Специфичность отраслевых стандартов бухгалтерского учета проявляется в том, что они, как и федеральные, обязательны к применению. Утверждаются они лишь после проведения специальной экспертизы в Совете по стандартам. Объединяя основные принципы ведения учета в РФ, отраслевые стандарты бухучета могут:
Детализировать, выборочно уточняя, специальные требования учета либо учет отдельных видов деятельности, например, учет в бюджетных организациях;
Применяться, как универсальный вариант.
Стремительное приближение российских принципов бухгалтерского учета к МСФО оправдано и неизбежно. Именно МСФО становятся основой для разработки и применения ОСБУ. В настоящее время главным регулятором рынка Банком России активно разрабатываются проекты ОСБУ для различных отраслей и осуществляемой деятельности.
ОСБУ: примеры и проекты
Банк России размещает на собственном сайте уже утвержденные ОСБУ и проекты, регламентировавшие учетные процессы разных субъектов. Многие из них разработаны недавно и начинают (а чаще лишь планируются) внедряться в жизнь компаний постепенно и поэтапно. Возникновение ОСБУ обусловлено:
Государственными перспективами сближения РСБУ и МСФО;
Будущим (с 2018-2019 г.) переходом на единый план счетов (ЕПС), объединяющий деятельность кредитных (КФО) и некредитных (НФО) финансовых организаций;
Стремлением к установлению единообразия и повышения информативности отчетности.
Общие документы, объединяющие основные требования по бухгалтерским операциям, одинаково применяемыми как КФО, так и НФО;
Специфические, т.е. определяющие правила учета операций, характеризующих какой-либо отдельный вид деятельности.
Примерами ОСБУ могут служить недавно утвержденные Банком России документы:
Для НФО – ОСБУ:
Операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом НФО от 18.11.2015 № 505-п;
Резервов – оценочных и условных обязательств НФО от 03.12.2015 № 508-п;
Порядок составления бух. отчетности от 28.12.2015 № 526-п и др.
Для страховщиков – ОСБУ:
- «Порядок составления бух. отчетности» от 28.12.2015 № 526-п;
Операций НПФ, связанных с ведением страховой деятельности» от 05.11.2015 3502-п.
Для КФО – ОСБУ:
Вознаграждений работникам КФО от 15.04.2015 № 465-П;
Операций, связанных с выполнениями резервных требований от 20.10.2016 № 554-п;
- ОС , НМА, недвижимости, временно не используемых активов, запасов, предназначающихся для реализации и полученных по договорам отступного или залога от 22.12.2014 № 448-п и др.
Итак, отраслевые, как и федеральные стандарты бухучета, диктуют определенные правила по ведению учетных операций в российских компаниях, устанавливая как общие требования, так и специфические, приемлемые только для определенных организаций или осуществляемых операций.
4) стандарты экономического субъекта.
2. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами.
3. Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:
1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;
4. Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.
5. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.
6. Планы счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и некредитных финансовых организаций и порядок их применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и некредитных финансовых организаций, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и некредитных финансовых организаций устанавливаются нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.
(см. текст в предыдущей редакции)
7. Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.
9. Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.
11. Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета.
12. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно.
13. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.
2018 год привнёс новые изменения в учёте и будет активным. Главным бухгалтерам нужно быть внимательными ко всем тонкостям перехода на новые стандарты. Следует обратить особое внимание на корректность ведения учёта в информационной базе и привести все дела в порядок. В противном случае ошибки и неточности чреваты штрафами и проверками.
В апреле 2015 года Минфин России утвердил программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора (Приказ от 10.04.2015 № 64н).
По программе с 1 января 2018 года должны действовать десять стандартов. Однако вступление в силу трёх из них планировалось перенести с 2018 на 2020 год: Минфин России подготовил проект приказа о внесении в программу соответствующих изменений.
31 октября 2017 года Минфин России издал Приказ № 170н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора на 2017-2019 гг. и о признании утратившими силу приказов Минфина России от 10.04.2015 № 64н ″Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора″ и 25.11.2016 № 218н «О внесении изменения в приказ Минфина России от 10.04.2015 № 64н ″Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора″».
Стандарты вступают в силу поэтапно с 1 января 2018 года. Окончательный переход к применению запланирован на 2020 год. Параллельно будут вноситься изменения в действующие инструкции по ведению учёта и составлению отчётности, формы первичных учётных документов и регистров.
В настоящее время утверждены и прошли регистрацию в Минюсте России пять стандартов:
- «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчетности организаций государственного сектора» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н);
- «Основные средства» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 257н);
- «Аренда» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н);
- «Обесценение активов» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 259н);
- «Представление бухгалтерской (финансовой) отчётности» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 260н).
Проекты других стандартов размещены на сайте Минфина России в разделе «Бухгалтерский учёт и бухгалтерская (финансовая) отчётность государственного сектора», подразделе «Стандарты финансовой отчётности для государственного сектора».
Как было отмечено, изменения в учёте будут вводиться постепенно, в период с 2018 по 2020 год. Всего ожидается 29 новых стандартов . Нововведения влекут за собой ряд существенных изменений. Их цель ‒ повысить эффективность работы госучреждений.
Название стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчётности организаций государственного сектора» говорит само за себя. Это базовый документ, который определяет единые требования к ведению бухгалтерского учёта и составлению отчётности в организациях госсектора:
- основные правила (способы) ведения бухгалтерского учёта;
- объекты бухгалтерского учёта, общие правила их признания (прекращения признания), оценку (денежное измерение) и методы оценки;
- общие правила формирования сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчётности, их качественные характеристики;
- основные принципы (допущения) подготовки отчётности;
- основные требования к инвентаризации активов и обязательств.
Организации госсектора должны применять стандарт при ведении бухгалтерского (бюджетного) учёта с 1 января 2018 года. Для составления отчётности положениями стандарта необходимо руководствоваться начиная с отчётности 2018 года. Отчётность за 2017 год представляется по старым правилам.
Положения стандарта применяются одновременно с другими утверждёнными стандартами, а также нормативными правовыми актами, которые регулируют ведение бухгалтерского (бюджетного) учёта и составления отчётности.
Чтобы понять суть грядущих изменений, изучение стандартов необходимо начать именно с концептуальных основ. Проанализируем положения документа. В чём заключаются принципиально новые подходы к формированию данных?
Глобальные изменения
Объекты учёта
Основные нововведения касаются объектов учёта. В стандарте впервые даны определения актива, обязательства, чистых активов, дохода, расхода.
Актив - это имущество (включая наличные и безналичные денежные средства), которое отвечает следующим условиям:
В определении актива используется ряд новых терминов. Полезный потенциал - это пригодность актива для использования в деятельности учреждения, обмена, погашения принятых обязательств. Использование имущества не обязательно должно сопровождаться поступлением денежных средств. Достаточно того, что оно служит для выполнения учреждением своих функций и достижения целей. Таким образом, актив характеризуется определёнными потребительскими свойствами.
Будущими экономическими выгодами признаются поступления денежных средств (их эквивалентов) в результате использования актива, например, арендные платежи.
О контроле над активом можно говорить, если учреждение вправе использовать актив (в том числе временно) для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод и может исключить или регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам. В целях учёта предполагается, что учреждение контролирует имущество, которое за ним закрепил собственник (учредитель).
Обязательство - это задолженность, погашение которой приведёт к выбытию активов, заключающих полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства принимаются к бухгалтерскому учёту, если они возникли в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения).
Разница между активами и обязательствами на определённую дату показывает величину чистых активов. Имущество, которым учреждение не отвечает по своим обязательствам, в расчеёт чистых активов не включается. Чистые активы могут принимать как положительное, так и отрицательное значение.
Доход - это увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчётный период (кроме поступлений, связанных с вкладами собственника, учредителя). Вкладом собственника (учредителя) является имущество, которое он передал учреждению (кроме денежных средств и их эквивалентов).
Расход - это снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчётный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств.
Исключение составляет изъятие имущества собственником (учредителем), за исключением денежных средств и их эквивалентов.
Разница между доходами и расходами представляет собой финансовый результат за отчётный период.
Доходы бюджетов учитывают администраторы, расходы - главные распорядители (распорядители) и получатели бюджетных средств.
Таким образом, при ведении отчётности за 2017 год на балансе могут числиться только активы. Но к 2018 году бухгалтерии учреждения необходимо разобрать разделение имущества на актив и не актив (рис. 2). То же самое должно произойти с дебиторской задолженностью, её нужно списать и убрать с баланса.
Признание объектов учёта
Объект принимается к бухгалтерскому учёту и (или) отражается в отчётности при одновременном соблюдении трёх условий:
Если стоимость объекта нельзя оценить, в бухгалтерском учёте он не признаётся, однако информация о нём раскрывается в пояснительной записке к отчётности.
Объект выбывает с балансового учёта на дату, когда хотя бы одно из перечисленных условий перестало соблюдаться.
Если доходы признаются в течение нескольких отчётных периодов, расходы, которые соответствуют этим доходам, должны быть распределены между теми же отчётными периодами.
Оценка объектов учёта
В стандарте введено новое понятие «справедливая стоимость». Она соответствует цене, по которой право собственности на актив переходит между независимыми сторонами сделки. Объекты учёта, которые необходимо оценивать по справедливой стоимости, и случаи её применения будут устанавливаться в стандартах, посвящённых этим объектам.
Справедливую стоимость активов и обязательств можно определить двумя основными методами:
В качестве примера стоимости восстановления (воспроизводства) актива приведена стоимость восстановления здания в случае его разрушения. Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования. Например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком полезного использования.
Формирование данных для отчётности
В стандарте впервые сформулированы характеристики, которым должна отвечать информация в отчётности:
В стандарте впервые закреплён принцип приоритета содержания над формой. Он означает, что информация об объектах бухгалтерского учёта, фактах хозяйственной жизни должна быть представлена в соответствии с их экономической сущностью, а не только их правовой формой.
Юридическое и экономическое содержание фактов хозяйственной жизни может различаться или даже противоречить друг другу. Например, если говорить об имуществе, то с юридической точки зрения важен объём прав на это имущество: находится оно в учреждении на праве оперативного управления или взято в аренду, получено в безвозмездное пользование, на хранение, на комиссию.
С экономической точки зрения для признания имущества активом важны не права на него, а его полезный потенциал, способность приносить экономические выгоды и возможность контролировать объект.
Имущество может использоваться в деятельности учреждения для достижения его уставных целей, но не принадлежать на праве оперативного управления, а находиться в аренде. Возможна и обратная ситуация: имущество закреплено за учреждением на праве оперативного управления и числится на балансе, но непригодно к эксплуатации.
В настоящее время на балансе учреждения отражается только имущество, которое закреплено на праве оперативного управления. Имущество, полученное в возмездное или безвозмездное пользование, показывается на забалансовых счетах. Однако с 2018 года принцип представления информации в учёте и отчётности кардинально меняется. Определяющей становится не юридическая, а экономическая трактовка фактов хозяйственной жизни. Тем самым методология учёта сближается с подходами, принятыми в международных стандартах финансовой отчётности.
Применительно к операциям с имуществом это означает, что право пользования арендованными основными средствами будет отражаться пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учёта . Это закреплено и в федеральном стандарте «Аренда», который также вступает в силу с 1 января 2018 года.
К чему должны подготовиться сотрудники учреждений госсектора?
В первую очередь, нужно быть готовыми к тому, что будут вводиться новые счета и субсчета в единый план счетов, а также процесс заполнения документов немного изменится. Для этого необходимо с 2018 года загрузить новый ОКОФ и обновить редакцию.
Изменение в субсчетах единого плана счетов:
101.х3 «Инвестиционная недвижимость».
101.х7 «Биологические ресурсы».
В амортизации счёта 104 субсчета меняются аналогично!
НМА счёт 102 теперь будет подразделяться по видам:
102.х1 «Программное обеспечение и базы данных».
102.х2 «Оригиналы произведений».
102.х3 «Результаты НИР».
102.х9 «Прочие НМА».
А также добавляются счета:
111.00 «Права пользования имуществом».
114.00 «Обесценение активов».
Счёт 401.00 (Финансовый результат) добавляется:
401.11 «Доходы текущего финансового года».
401.18 «Доходы прошлых лет».
401.19 «Результат исправления ошибок по доходам».
Счёт 401.20 (Расходы текущего финансового года):
401.21 «Расходы текущего финансового года».
401.27 «Результат от оценки резервов».
401.28 «Расходы прошлых лет».
401.29 «Результат исправления ошибок по расходам».
Расширяется 120 (Доходы от собственности) КОСГУ, теперь он содержит перечень:
121 «Доходы от операционной аренды».
122 «Доходы от финансовой аренды».
123 «Природоресурсные (рентные) платежи».
124 «Проценты по депозитам».
125 «Проценты по заимствованиям».
126 «Проценты по иным финансовым инструментам».
127 «Дивиденды от объектов инвестирования».
128 «Доля в прибыли (убытке) объектов инвестирования».
129 «Доходы от участия в иных организациях».
12Т «Доходы от простого товарищества».
12К «Доходы от концессионной платы».
При начислении амортизации специалистам нужно быть внимательными, так как в связи с изменениями в учёте в 2018 году появятся ещё два подраздела
начисления амортизации (рис. 7).
Стоит быть внимательными, так как только для БГУ используются два новых метода
(метод уменьшаемого остатка и метод пропорционально объёму продукции). Доначисление амортизации, а также списание на забалансовые счета объектов ОС пока что не требуется.
Что касается инвентарных объектов, то единицей учёта, как известно, является инвентарный объект. К объекту ОС инвентарного объекта относятся всё то, что было ранее, и добавляется ещё один пункт «Комплекс объектов ОС»
. Это разнородные объекты, срок использования которых одинаков, а стоимость не является существенной. А в структурной части объекта ОС можно самостоятельно определить период поступления экономических выгод.
В связи с изменениями в учёте в 2018 году на весь комплекс нужно будет открывать только одну отдельную инвентарную карточку (0504031) при разнородных объектах ОС. Например, кабинет в государственном учреждении, в котором находятся стулья, столы, компьютеры. Все ОС будут учитываться как один инвентарный объект, в учёте для которого заводится одна инвентарная карточка.
Учёт доходов от аренды у арендодателя переходит на счёт 401.40 (Доходы будущих периодов), а счёт учёта прав пользования арендованным имуществом числится на счёте 111.00 (Права пользования имуществом) (рис. 8).
В заключение ещё раз отметим, что в статье рассмотрена лишь часть изменений, которые введены федеральными стандартами для организаций государственного сектора.
Утверждённые Минфином России федеральные стандарты, согласно п. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», являются одним из основных документов, регулирующих бухгалтерский учёт.
Вслед за федеральными должны быть утверждены отраслевые стандарты, а также рекомендации по их применению.
Письмо Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 «Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора ″Основные средства″»;
Письмо Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 «Методические указания по применению федерального стандарта бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора "Аренда"».
Следовательно, несмотря на то, что с 1 января 2018 года федеральные стандарты вступят в силу, правильное и единообразное их применение не может быть обеспечено без утверждённых отраслевых стандартов и соответствующих рекомендаций.
Другими словами, бухгалтерам государственных и муниципальных учреждений пока остаётся лишь следить за нормотворчеством Минфина России и ждать.
Фото Тимура Громова, Кублог
Нормативная база по бухгалтерскому учету государственных (муниципальных) учреждений постоянно пополняется, и задача бухгалтера - своевременно знакомиться с нововведениями и быть готовым применять их на практике. Причем не стоит все оставлять на последний день, а лучше заблаговременно начать расширять свой кругозор, особенно если речь идет о серьезных методологических документах, вводящих новые правила учета для некоммерческих организаций. Именно такими и являются федеральные стандарты для государственного сектора. Давайте с ними вместе и ознакомимся.
Зачем нужны бюджетникам стандарты бухучета?
Казалось бы, бухгалтеры государственных и муниципальных учреждений хорошо обходятся и без бухгалтерских стандартов, пользуясь утвержденными финансовым ведомством инструкци-ями, совмещающими методологические требования и организацию бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, включая план счетов. Однако все всех устраивает только до поры до времени. Все нормативные акты должны соответствовать тому правовому полю, в котором они применяются. Про бюджетные инструкции это можно сказать с натяжкой, поскольку они введены в действие на основании норм бюджетного кодекса, регулирующих бюджетные правоотношения, а не правила ведения бухгалтерского учета.
Между тем законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из закона с таким же названием, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Причем действие Закона о бухгалтерском учете распространяется на коммерческие и некоммерческие организации, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами и территориальными государственными внебюджетными фондами.
Мало того, упомянутый Закон о бухгалтерском учете применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности. Получается, что закон касается всех, в том числе «бюджетников», которые следуют, как и раньше, инструкциям Минфина.
К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся (ст. 21 Закона о бухгалтерском учете):
- федеральные и отраслевые стандарты;
- рекомендации в области бухгалтерского учета;
- стандарты экономического субъекта.
Но здесь следует уточнить, что отсылочная норма дана в отношении составления отчетности, в то время как бухгалтерский учет все же должен быть урегулирован теми нормативными актами, которые перечислены выше. Все это говорит о том, что федеральные стандарты бухучета нужны государственным (муниципальным) учреждениям. А пока (до их утверждения) продолжают применяться ранее установленные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе описанные в «бюджетных» инструкциях. Причем пользоваться ими нужно так, чтобы не нарушать нормы действующего Закона о бухгалтерском учете.
Какие проекты «бюджетных» стандартов разработал Минфин?
На сайте финансового ведомства для ознакомления и обсуждения размещены сразу несколько проектов будущих федеральных стандартов, предназначенных для организаций государственного сектора экономики. А отправной точкой в работе чиновников можно считать переведенные на русский язык международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (их, кстати, более 30). У Минфина пока результаты скромнее. Перечень национальных федеральных стандартов включает проекты документов на следующие темы:- представление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- основные средства;
- запасы;
- аренда;
- обесценение активов.
Что нужно знать о концептуальных основах?
Проект данного документа устанавливает единые принципы ведения бухгалтерского учета, формирования информации об объектах учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организациями государственного сектора. Его авторы выделяют два вида отчетности, для составления которой используются концептуальные основы.Во-первых, рабочий план счетов утверждается субъектами учета на основе планов счетов, утвержденных Минфином:
- плана счетов бюджетного учета;
- плана счетов казначейского учета;
- плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений;
- плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений.
В-третьих, порядок и методы оценки активов и обязательств для целей бухгалтерского учета определяются федеральными стандартами, регулирующими порядок учета соответствующих видов активов и обязательств. В случаях, установленных федеральными стандартами, оценка активов и обязательств производится по справедливой стоимости .
В-четвертых, учет активов и обязательств осуществляется в валюте Российской Федерации - в рублях. Стоимость объектов учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ. Порядок переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, устанавливается соответствующими федеральными стандартами. В случае отсутствия соответствующего федерального стандарта субъект учета руководствуется положениями действующей учетной политики.
В-пятых, информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов отчетности, включая пояснения, должна отвечать следующим требованиям: уместность (релевантность), существенность, достоверное представление, сопоставимость, возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных (верификация), своевременность, понятность.
В-шестых, затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от ее использования. Такие затраты включают расходы на сбор информации, регистрацию, подтверждение, раскрытие используемых допущений и методологии формирования информации и расходы на представление информации пользователям.
И в заключение: концепция имеет характер общего документа, по сравнению с которым специальные акты имеют приоритет. Поэтому при наличии федеральных стандартов, регулирующих порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об отдельных видах объектов учета и изменяющих их фактах хозяйственной жизни, применяются соответствующие федеральные стандарты.
Какова будет обновленная методология учета объектов ОС?
Сразу отметим, что в проекте есть ряд новшеств, позаимствованных из международной методологии бухучета. Причем не забыта и специфика деятельности субъектов государственного сектора, что находит свое отражение в критериях признания объектов ОС - получение экономических выгод или полезный потенциал. Именно полезный потенциал характеризует способность актива быть использованным в целях выполнения полномочий органов власти, даже если экономические выгоды не извлекаются.Понятие «полезный потенциал» может быть определено как способность имущества приносить пользу в процессе хозяйственной деятельности субъекта отчетности. В связи с тем, что понятие пользы или полезности является субъективным, стандарт не может (и не ставит целью) предложить признаки или критерии, по которым объекты, приносящие пользу, нужно учитывать как балансовые активы. В то же время указанные термины позволяют адаптировать общие условия признания имущества в составе объектов ОС применительно к деятельности некоммерческих организаций.
Следующее новшество - оценка объектов ОС. Если ОС приобретается в обычном порядке, за деньги или в результате иных обменных операций, то оценкой объекта признается сумма фактических затрат. Ситуация меняется, если актив приобретается в результате необменных операций. К таковым относятся операции, предполагающие передачу (получение) активов безвозмездно или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами.
В этом случае первоначальной признается справедливая стоимость актива. Нужно отметить, что оценка по справедливой стоимости позволяет понять реальную стоимость активов и соотнести ее с доходами и расходами субъекта отчетности, чтобы составить достоверное представление об эффективности управления, достаточности финансирования, результатах выполнения им своих задач. Справедливая стоимость - цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на основные средства между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Оценка по справедливой стоимости дает возможность оценить объем затрат, которые должны быть понесены для создания или приобретения аналогичного актива.
Принятая в учетной политике модель учета основных средств может распространяться на отдельные группы основных средств. Например, часть основных средств может отражаться в учете по первоначальной стоимости, часть - по справедливой стоимости в соответствии с решением уполномоченного органа.
Также в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен, отражаются активы, предназначенные для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора. В данном случае речь идет об отдельной группе объектов ОС - инвестиционная недвижимость.
Это группа основных средств, включающая объекты недвижимости (здания или части зданий), находящиеся во владении либо использовании с целью получения арендных платежей, или прироста стоимости имущества, или того и другого, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект функций. Отдельный учет таких основных средств позволяет достоверно представить деятельность учреждения.
Инвестиционная недвижимость - всего лишь аналитический разрез для представления основных средств, используемых в особом порядке.
После того как балансовая стоимость объекта ОС окончательно сформирована, по нему можно начислять амортизацию. Причем даже в этот период балансовая стоимость объекта ОС может изменяться в нескольких случаях, одновременно корректируя порядок и сроки начисления амортизации объекта, в частности:
- при ремонте, реконструкции, модернизации, изменяющих свойства объекта учета, срок либо порядок его использования;
- в случае переоценки ОС до справедливой стоимости;
- при проведении процедуры обесценения.
С одной стороны, это может привести к ослаблению контроля бухгалтерии над имуществом. С другой стороны, данная возможность не новация и в значительной мере облегчает учет основных средств в случае большого их количества (тысячи и десятки тысяч объектов могут быть сгруппированы для целей учета). Причем для объединения вполне подойдут и однородные объекты, и объекты, срок использования которых одинаков, а стоимость по отдельности несущественна, например, мебель, используемая в одних и тех же условиях в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы в обстановке одного кабинета и т. п.). Другой пример - объединение в единый объект компьютерной техники: мониторов и системных блоков, которые приобретаются и выбывают, как правило, вместе. Такая группа объектов рассматривается как один инвентарный объект, если критерии признания актива в качестве основного средства соблюдены в отношении группы в целом (компьютерной техники в течение одного периода).
Объекты, которые эксплуатируются учреждением до вступления стандарта в силу и по которым каждой комплектующей детали присвоен свой инвентарный номер, логично учитывать в прежнем порядке, то есть по отдельности. Вновь приобретаемые объекты субъект отчетности может учитывать в качестве одного инвентарного объекта.
Что, возможно, поменяется в бухгалтерском учете запасов?
Так же, как предыдущий рассмотренный проект, посвященный учету материальных запасов, документ для запасов разработан с учетом специфики деятельности государственного сектора. Это подтверждается определением запасов, в число которых войдут:- материальные запасы, в частности готовая продукция;
- незавершенное производство;
- нефинансовые активы имущества казны.
Однако пусть с этим разбираются органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления, уполномоченные в сфере управления и распоряжения имуществом казны соответствующего публично-правового образования. Ведь именно они являются субъектами учета нефинансовых активов имущества казны.
Учреждения государственного сектора будут отвечать за учет материальных запасов, используемых в текущей деятельности субъекта учета в периоде, не превышающем 12 месяцев (независимо от их стоимости).
В общем случае материальные запасы принимаются к учету по первоначальной стоимости, состоящей из фактических затрат на их приобретение. Но есть исключения. Так, балансовой оценкой запасов, приобретаемых путем необменной операции, является их справедливая стоимость на дату приобретения, определяемая методом рыночных цен. Кроме того, первоначальной стоимостью запасов, приобретаемых в обмен на нефинансовые активы либо на сочетание финансовых и нефинансовых активов, считается их справедливая стоимость на дату приобретения, кроме случаев, когда обменная операция не носит коммерческого характера или ни справедливую стоимость полученного актива, ни справедливую стоимость переданного актива невозможно надежно оценить.
На каждую отчетную дату материальные запасы будут оцениваться по первоначальной стоимости, не подлежащей изменению, за исключением материальных запасов, относящихся к группе «Готовая продукция». Они будут приниматься к учету по норматив-
но-плановой стоимости (цене) для целей распоряжения (реализации), отражаться в учете на конец отчетного периода по фактической себестоимости. На самом деле этот прием взят из коммерческого учета готовой продукции предприятий промышленности. Нормативный метод учета позволяет контролировать себестоимость выпускаемой продукции и своевременно предупреждать нерациональное расходование материальных, трудовых и финансовых ресурсов в производственном процессе.
Проект стандарта по учету запасов предусматривает создание резерва под их обесценение. Причем нужно будет помнить и о том, что иногда следует отразить не обесценение запасов, а их выбытие, если от запасов не ожидается поступление будущих экономических выгод или у них нет полезного потенциала. Здесь также нужно определиться с оценкой. Авторы проекта федерального стандарта предлагают два варианта. При выбытии (отпуске) оценка запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов установления стоимости запасов при выбытии по группе (виду) запасов будет осуществляться в течение отчетного периода непрерывно и не будет меняться.
Ко всему обозначенному в статье нужно добавить, что, как прописано в проектах стандартов, вступают они в силу с 2018 года (как будет на самом деле, пока трудно сказать). Но уже сейчас можно начать готовиться к возможному применению новых нормативных актов, ведь переходный период в один отчетный год (2017 год) - не такой уж и большой срок. Мы не исключаем того, что отчетность по итогам 2017 года автономным учреждениям нужно будет составить в соответствии с требованиями новых федеральных стандартов для организаций государственного сектора.
За переходный период необходимо предпринять определенные шаги, чтобы обеспечить (насколько это возможно) сопоставимость финансовой информации о состоянии и результатах деятельности государственных (муниципальных) учреждений для пользователей отчетности. Кроме того, нужно и самим бухгалтерам разобраться с планируемыми нововведениями и быть готовыми их применить на практике, в чем поможет наш журнал.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете).
Это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами.
Работа с поставщиками и подрядчиками в бухгалтерии
Комиссия за оплату обучения
Что такое денежный аттестат военнослужащего
Виды обязательного социального страхования
Кредит с обеспечением и без: что это такое?